IVA - V1671-22 - 13/07/2022

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, la operación objeto de consulta consiste en la transmisión de viviendas unifamiliares “llave en mano”, en virtud de la cual se procederá a la transmisión del poder de disposición de dichas viviendas y las fincas en las que se encuentran las mismas una vez finalizada por completo la obra de construcción de cada vivienda.

En relación con la consideración de las operaciones descritas como una única operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 3 de febrero de 2015, con número de referencia V0425-15, es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.”.

Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:

“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.

28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.

En sentido parecido, ha de considerarse la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 27 de septiembre de 2012, en el asunto C-392/11, que tiene establecido lo siguiente:

“13. Con sus cuestiones, que es oportuno examinar conjuntamente, el tribunal remitente pregunta en sustancia si la Directiva IVA se ha de interpretar en el sentido de que, en las circunstancias del litigio principal, el arrendamiento de bienes inmuebles y las prestaciones de servicios ligadas a ese arrendamiento deben calificarse como constitutivos de una prestación única, completamente exenta del IVA, o bien como varias prestaciones independientes, cuya sujeción al IVA se aprecia por separado.

Ese tribunal quiere saber en especial qué importancia se ha de atribuir, en esas circunstancias, al hecho de que el contrato de arrendamiento estipula que el arrendatario debe aceptar las prestaciones de servicios proporcionadas por el arrendador, aunque podría, en principio, obtener al menos una parte de esas prestaciones de un tercero, por un lado, y, por otro, al hecho de que el impago por el arrendatario de las cargas por servicios confiere al arrendador el derecho a resolver el contrato de arrendamiento. Por otra parte, el tribunal remitente se pregunta sobre el régimen que debería aplicarse en el supuesto de que algunas de esas prestaciones estuvieran exentas del IVA, al igual que la prestación principal de arrendamiento de bienes inmuebles, mientras que otras estuvieran sujetas al IVA, en cuanto prestaciones independientes.

14. Previamente, conviene recordar que del artículo 1, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva IVA se desprende que cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente a efectos del IVA (véanse en ese sentido las sentencias de 29 de marzo de 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, Rec. p.I-2697, apartado 22; de 19 de noviembre de 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, Rec. p.I-11079, apartado 35, y de 2 de diciembre de 2010, Everything Everywhere, C-276/09, Rec. p.I-12359, apartado21).

15. No obstante, cuando una operación comprende varios componentes, se plantea la cuestión de si debe considerarse como una prestación única o como varias prestaciones distintas e independientes que han de apreciarse separadamente en el ámbito del IVA. En efecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 21 de febrero de 2008, Part Service, C-425/06, Rec. p.I-897, apartado51).

16. El Tribunal de Justicia ha juzgado al respecto que una prestación debe considerarse única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuya división resultaría artificial (véanse en ese sentido las sentencias de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, Rec. p.I-9433, apartado 22, y Everything Everywhere, antes citada, apartados 24 y25).

17. Además, ese es el supuesto cuando una o varias prestaciones constituyen una prestación principal y la otra o las otras prestaciones constituyen una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. En particular, una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (véanse en ese sentido las sentencias de 25 de febrero de 1999, CPP, C-349/96, Rec. p.I-973, apartado 30; Part Service, antes citada, apartado 52, y de 10 de marzo de 2011, Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, Rec. p.I-0000, apartado54).”.

De la información aportada en el escrito de consulta, parece deducirse que la entrega del terreno que se va a realizar de manera previa como forma de garantía del cumplimiento de la entrega futura de las edificaciones objeto de consulta, destacando el hecho de que dicha transmisión se realiza sin que los adquirentes puedan disponer de dicha finca hasta la entrega definitiva de la vivienda terminada, constituiría, junto con dicha entrega futura de las edificaciones, una operación única desde el punto de vista económico y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de dos operaciones con carácter indisociable.

En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 12 de junio de 2019, número V1390-19, debería considerarse como prestación principal de dicha operación la entrega de las edificaciones futuras terminadas, mientras que la entrega previa del terreno como forma de garantía de esta operación principal debería considerarse una prestación accesoria de la misma.

3.- En relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 75, apartado uno, número 1º y apartado dos, de la Ley 37/1992, preceptúan lo siguiente:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(…)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.".

En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:

“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”.

Por tanto, con carácter general la cosa se entiende entregada cuando se pone en poder y posesión del adquirente. No obstante, el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la cosa solamente si tal entrega no se ha producido, de hecho, con anterioridad o de la misma no se deduce que tendrá lugar posteriormente. Estas circunstancias han de reflejarse en dicha escritura pública, pero en el caso de que no se reflejase la primera de las mencionadas, ello no obsta para que la entrega se haya producido anteriormente.

De la información contenida en el escrito de consulta resulta que el terreno no se pondrá a disposición del cliente hasta el momento que se entregue la vivienda construida, habiéndose así acordado entre la consultante y su cliente al tratarse de un contrato de compraventa de vivienda “llave en mano”.

En estas circunstancias, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 9 de febrero de 2016, número V0531-16, la transmisión del poder de disposición de la parcela de terreno no tendrá lugar hasta la fecha en que, según dicha escritura pública, se produzcan los efectos traslativos en ella previstos (fecha de entrega de la vivienda ya construida), momento en el que, asimismo, se producirá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación.

Lo anterior se entiende sin perjuicio del devengo por los pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, es decir, a la entrega efectiva del terreno y la vivienda al cliente, tal y como dispone el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992. A tal efecto, según reiterada doctrina de este Centro directivo, las aportaciones realizadas por los clientes, efectuadas con el objeto de contribuir a la financiación de la construcción de las viviendas, constituyen pagos anticipados de las citadas entregas de las viviendas, devengándose el impuesto en el momento del cobro de dichas cantidades y ello con independencia del modo como se denominen y cualquiera que sea el concepto al que se impute el pago de dicha contraprestación.

4.- Por otra parte, en relación con el tipo aplicable a la entrega de la vivienda “llave en mano” debe señalarse que el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 señala que “el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.

El artículo 91.Uno.1.7º de la Ley del Impuesto, por su parte, establece que:

“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(…).

7.º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.

Por lo tanto, a la operación objeto de consulta le resultará de aplicación el tipo del 10 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley del Impuesto.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.