IVA - V1580-21 - 26/05/2021

1.- La regulación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de bienes en régimen de viajeros está recogida en el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), y en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).

En concreto, el artículo 21.2º de la Ley del Impuesto según redacción dada por el artículo 76 de la Ley 6/2018, de 3 de julio de Presupuestos Generales del Estado para 2018 (BOE del 4), en vigor desde el 5 de julio, establece que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones, y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, entre otras, las siguientes entregas:

“2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.

Estarán también exentas del Impuesto:

A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del Impuesto soportado en las adquisiciones.

b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.

c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.

d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.

A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.”.

2.- El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, según redacción dada por el artículo primero.Uno del Real Decreto 1075/2017, de 29 de diciembre (BOE del 30 de diciembre), en vigor desde el 1 de enero de 2018, que establece que:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

(...)

2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

(…)

B) Entregas en régimen de viajeros.

El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:

a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en factura.

b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.

c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de reembolso disponible en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.

En el documento electrónico de reembolso deberá consignarse la identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte o, en su caso, el número del documento de identidad del viajero.

d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega.

A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante el correspondiente visado en el documento electrónico de reembolso. Dicho visado se realizará por medios electrónicos cuando la aduana de exportación se encuentre situada en el territorio de aplicación del impuesto.

e) El viajero remitirá el documento electrónico de reembolso visado por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso.

El reembolso del Impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiendo al Ministro de Hacienda y Función Pública determinar las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones.

Los viajeros presentarán los documentos electrónicos de reembolso visados por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.

Posteriormente las referidas entidades remitirán los documentos electrónicos de reembolso en formato electrónico a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso.

El proveedor o, en su caso, la entidad colaboradora deberán comprobar el visado del documento electrónico de reembolso en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria haciendo constar electrónicamente que el reembolso se ha hecho efectivo.”.

Como señala el precepto la exención está supeditada al cumplimiento de una serie de requisitos.

La residencia habitual fuera de la Comunidad puede acreditarse por pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.

Es criterio de este Centro directivo manifestado en la contestación vinculante de 3 de octubre de 2019, número V2711-19, que en el caso de personal adscrito en misiones diplomáticas existen los documentos de nombramiento, publicados en el BOE y los documentos de toma de posesión, que podrán aportarse como prueba.

3.- La consultante, en concreto, plantea si el llamado pasaporte de servicio es requisito suficiente para acreditar la residencia habitual en el correspondiente país no comunitario.

En este sentido, debe traerse a colación el Real Decreto 825/1978, de 2 de marzo, por el que se crea el pasaporte de servicio para el personal de las representaciones diplomáticas y consulares de España en el extranjero (BOE del 27 de abril) en cuyo preámbulo se establece lo siguiente:

“El constante incremento de las relaciones internacionales y consiguiente necesidad de extender y reforzar las representaciones diplomáticas y consulares de España en el extranjero, determina la existencia en dichas representaciones de unos efectivos de personal de carácter administrativo o auxiliar cada vez más elevado, que por su propia naturaleza no están incluidos en el concepto de Agente diplomático o funcionario consular en el sentido que les atribuye el Derecho Internacional, pero que, sin embargo, gozan de un «status» jurídico especial definido en los Convenios Internacionales multilaterales o bilaterales sobre relaciones diplomáticas y consulares

Parece conveniente, dotar a dicho personal de una documentación que acredite en forma adecuada su cualidad jurídica ante las autoridades de los países en que ejerzan sus funciones, con objeto de facilitar el desempeño de las mismas y asegurar el debido reconocimiento de sus derechos y obligaciones especiales.”.

Los artículos 1 a 4 de dicho Real Decreto disponen lo siguiente:

“Artículo 1.

Se crea el pasaporte de servicio, que podrá expedirse al personal de las Representaciones Diplomáticas y Oficinas Consulares de España en el extranjero, que, por no estar incluido en el concepto de Agente diplomático o funcionario consular, en el sentido que le atribuye el Derecho Internacional, no tenga derecho a la utilización del pasaporte diplomático.

Artículo 2.

Corresponde la expedición del pasaporte de servicio al Ministerio de Asuntos Exteriores, que podrá otorgarlo a las personas a que se refiere el artículo anterior, cuando su necesidad resulte justificada por razones de servicio. El Ministro de Asuntos Exteriores comunicará al del Interior, en el plazo más breve posible, la expedición de dichos pasaportes. El pasaporte de servicio únicamente podrá ser expedido a las personas que se encuentren en posesión de pasaporte ordinario español vigente y su plazo de validez no podrá exceder al de este último.

La confección del pasaporte de servicio será efectuada por la Dirección General de Seguridad.

Artículo 3.

EI pasaporte de servicio caduca, en todo caso, al término de las funciones de su titular en la Representación Diplomática o Consular. Puede también terminar su validez por decisión del Ministerio de Asuntos Exteriores, cuando desaparezcan las razones que justificaron su expedición.

Artículo 4.

EI pasaporte de servicio sustituye al pasaporte ordinario durante su plazo de validez.”.

En virtud de lo anterior, y toda vez que, de acuerdo con la citada norma, en concreto, el artículo 4 transcrito, el pasaporte de servicio sustituye al pasaporte ordinario durante su plazo de validez, este Centro directivo entiende que el pasaporte de servicio podrá aportarse como medio de prueba a efectos de acreditar la residencia del interesado en un país no comunitario con el objeto de obtener la devolución de la totalidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la compra de los productos que exporta fuera del territorio español de aplicación del Impuesto de acuerdo con el régimen de viajeros.

No obstante, no corresponde a este Centro directivo determinar en el supuesto objeto de consulta las causas tenidas en cuenta por las autoridades competentes para considerar no acreditada la residencia de la consultante en un país no comunitario.

En todo caso, respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.

En relación con los medios y valoración de pruebas hay que citar, también, el artículo 105.1 del mismo texto legal, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.

Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.