IVA - V1470-23 - 31/05/2023

1.- El artículo 4, apartados uno y tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.".

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.

2.- No obstante lo anterior, el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, establece la exención de las siguientes operaciones:

“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.

Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, y, en su interpretación, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:

“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.

20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.

21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.

En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.

En estos términos y conforme a los preceptos citados, la entidad consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, podrían quedar exentas del mismo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 anteriormente transcrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de sus fines, que tengan por destinatarios a sus miembros y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.

A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.

Por el contrario, aquellas operaciones realizadas, en su caso, por la consultante para los asociados por las que les facture un precio independiente de las cuotas fijadas en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de los servicios que la asociación les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente, resultando sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que pueda resultar de aplicación otro supuesto de exención previsto en el artículo 20 de la Ley 37/1992.

De acuerdo con todo lo anterior, y respondiendo a la cuestión objeto de consulta, los servicios prestados por la entidad consultante a sus miembros, por los que no perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos, estarán exentos en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En caso contrario, es decir, si la consultante les factura un precio independiente, como parece que sucede con los servicios de vigilancia y seguridad que según se deduce de la información aportada la consultante adquiere a un tercero y presta en nombre propio a algunos de sus miembros, sin tener derecho a su percepción todos los miembros, a cambio de una contraprestación satisfecha únicamente por los beneficiarios de dichos servicios, dicha prestación de servicios estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Con independencia de lo anterior, la entidad consultante se ha constituido al amparo de la Ley 14/2018 que en su artículo 6 regula las funciones de las entidades de gestión y modernización en los siguientes términos:

“Las entidades constituidas al amparo de esta ley tendrán exclusivamente las siguientes funciones y siempre circunscritas al ámbito del área industrial gestionada:

1. Colaborar con el ayuntamiento para facilitar el adecuado cumplimiento de sus obligaciones de conservación, mantenimiento, vigilancia, limpieza y prestación de servicios básicos.

2. Asumir, si lo acuerdan las personas titulares y se le atribuye por el ayuntamiento competente, la gestión de los servicios municipales, conforme a la legislación aplicable.

(…).”.

A estos efectos, el artículo 5 de la referida Ley señala, en relación con los integrantes obligatorios de las entidades de gestión y modernización, lo siguiente:

“1. Cada entidad de gestión y modernización que se constituya estará integrada obligatoriamente por todas las personas y entidades titulares privadas definidas en el apartado 3 del artículo 2, así como por las entidades públicas que tengan adscritos o sean titulares de bienes inmuebles demaniales destinados a una explotación u actividad económica privada o de bienes inmuebles patrimoniales, todos ellos situados en el área industrial delimitada.

2. La integración de todas las personas y entidades anteriores en las entidades de gestión y modernización será universal, obligatoria y automática desde que se autoricen por los ayuntamientos competentes, y todas ellas deberán contribuir desde el acuerdo de autorización a los gastos de la entidad conforme a sus respectivos coeficientes de participación.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 6 del mismo texto legal, señala entre sus funciones:

“Artículo 6. Funciones.

Las entidades constituidas al amparo de esta ley tendrán exclusivamente las siguientes funciones y siempre circunscritas al ámbito del área industrial gestionada:

1. Colaborar con el ayuntamiento para facilitar el adecuado cumplimiento de sus obligaciones de conservación, mantenimiento, vigilancia, limpieza y prestación de servicios básicos.

2. Asumir, si lo acuerdan las personas titulares y se le atribuye por el ayuntamiento competente, la gestión de los servicios municipales, conforme a la legislación aplicable.

3. Impulsar la puesta en marcha de infraestructuras, dotaciones y servicios que mejoren y modernicen el área industrial. Las dotaciones o servicios complementarios que asuma poner en marcha la entidad de gestión y modernización con sus propios recursos deberán en todo caso ser adicionales de los prestados por el ayuntamiento y, por tanto, concurrentes con estos, pero en ningún caso sustitutivos.

4. Velar por el adecuado uso de los elementos de la urbanización y por el cumplimiento de los derechos y obligaciones de las personas titulares y ocupantes de los bienes inmuebles al respecto.

(…).”.

En este sentido, la naturaleza y las finalidades de las entidades de gestión y modernización como la consultante guardan similitud con las entidades urbanísticas colaboradoras de conservación que se encuentran reguladas en los artículos 24 a 30 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana (BOE del 31 de enero de 1979).

Así, el Real Decreto 3288/1978 dispone en el artículo 67 que:

“La conservación de las obras de urbanización y el mantenimiento de las dotaciones e instalaciones de los servicios públicos serán de cargo de la Administración actuante, una vez que se haya efectuado la cesión de aquellas.”.

Y, a continuación, el artículo 68 de la misma norma prevé que:

“1. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, quedarán sujetos los propietarios de los terrenos comprendidos en el polígono o unidad de actuación a dicha obligación, cuando así se imponga por el Plan de Ordenación o por las bases de un programa de actuación urbanística o resulte expresamente de disposiciones legales.

2. En el supuesto del número anterior, los propietarios habrán de integrarse en una Entidad de conservación.”.

Respecto de la naturaleza, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de las operaciones efectuadas por las Entidades Urbanísticas de Conservación, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 11 de julio de 2005 (STS 4657/2005), ha señalado en el Fundamento de Derecho segundo, en relación con las operaciones realizadas por estas entidades, lo siguiente:

“(…)

el elemento asociativo que constituye el substrato de las Entidades Urbanísticas de Conservación, junto con la obligatoriedad de pertenencia, legalmente exigida, y la naturaleza pública de las funciones que realiza la entidad, obliga a concluir, primero, que se trata de una actividad objetivamente exenta, y, segundo, que en el ejercicio de esa actividad, los individuos, por actuar obligatoriamente asociados, llevan a cabo la actividad exenta. Por tanto es procedente otorgar la exención solicitada (…), bien entendido que la exención alcanza a los servicios prestados para la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso público, pero con exclusión de la exención respecto de la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso privados

(…).”.

Esta sentencia reitera la doctrina ya establecida en la sentencia de esta Sala y Sección, de 23 de junio de 2004, en la que, en relación con las Entidades Urbanísticas Colaboradoras de Conservación se analizaba si les era aplicable la exención prevista en el artículo 8.1.6º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el artículo 13.1.6º del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 2028/1985, que pueden considerarse precedentes de la exención establecida en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 antes citado.

Así, es criterio reiterado de este Centro directivo (por todas, a contestación vinculante de 2 de septiembre de 2010 y número V1898-10), estimar exentas aquellas operaciones realizadas por las Entidades Urbanísticas Colaboradoras de Conservación, consistentes en la prestación de servicios para la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso público, por aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992.

La exención no se extiende, sin embargo, a otras operaciones realizadas por estas entidades como son las operaciones consistentes en la prestación de servicios para la conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso privados u otros servicios prestados por la entidad urbanística a sus miembros distintos de los reseñados por el Tribunal Supremo.

Tampoco se extiende la exención a las cuotas satisfechas por los servicios de urbanización, cualquiera que sea el sistema empleado para la urbanización de un terreno.

Estos criterios ya han sido recogidos en distintas contestaciones vinculantes de esta Dirección General, entre otras, la 29 de septiembre de 2021, número V2458-21.

Por otra parte, y en relación con los servicios de vigilancia, en el marco de las entidades urbanísticas de conservación, cabe destacar que es criterio de este Centro directivo, por todas la contestación vinculante de 22 de agosto de 2017, número V2174-17, el considerar que dicha operación constituirá una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la entidad que los presta repercutir la cuota correspondiente a sus miembros en proporción a sus cuotas de titularidad.

4.- En cuanto al derecho a la deducción habrá que estar a los requisitos establecidos en el Título VIII de la Ley 37/1992, relativo a las deducciones.

En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto generadoras del derecho a la deducción, que dispone lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 95 de la Ley del Impuesto hace referencia a las limitaciones del derecho a deducir y establece lo siguiente:

“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

(…).”.

En particular, originan el derecho a la deducción, según lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/1992, las operaciones interiores sujetas y no exentas del Impuesto y, por el contrario, no originan el derecho a la deducción aquellas operaciones interiores que se encuentren sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo previsto en el artículo 20 de la citada Ley.

Adicionalmente, el artículo 101.Uno de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 102 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, para determinar si la consultante tiene o no derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas en el ejercicio de su actividad, deberá en primer lugar identificar, en su caso, los sectores diferenciados en los que, a efectos del Impuesto, desarrolla su actividad empresarial o profesional en los términos establecidos en el artículo 9.1º, letra c), de la Ley 37/1992 según el cual:

“(…) A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.

c') Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito.

d') Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de "factoring".”.

A este respecto debe señalarse que las prestaciones de servicios efectuadas en las condiciones previstas en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, analizado en los apartados anteriores, no otorgan a la consultante el derecho a deducir, en cuantía alguna, las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición e importación de bienes y servicios utilizados para su provisión. Así, de lo previsto en el apartado 2 de la presente contestación parece deducirse que la consultante realiza conjuntamente operaciones sujetas y no exentas y operaciones exentas al amparo del artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, sin que estas últimas generen derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en sus adquisiciones.

Por tanto, si unas y otras actividades realizadas por la consultante constituyen sectores diferenciados de actividad, al amparo del artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, la consultante determinará el derecho a la deducción de manera independiente en cada uno de ellos. Por otra parte, si en un mismo sector diferenciado de actividad se realizasen actividades empresariales o profesionales que otorguen, de conformidad con el artículo 94 de la Ley 37/1992, el derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas (servicio de vigilancia y seguridad sujeto y no exento) así como otras actividades que no permitan tal deducción (servicios exentos en virtud del artículo 20.Uno.12º), la entidad consultante habrá de aplicar la regla de prorrata en los términos establecidos en los artículos 102 a 106 de la Ley del Impuesto.

En todo caso, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, tanto por la consultante como por los destinatarios de sus operaciones que tengan la condición de empresario o profesional, deberá ajustarse, a las restantes condiciones y requisitos previstos en el referido Capítulo I del Título VIII de la mencionada Ley del Impuesto, y en concreto a la señalada en su artículo 97, apartado uno, número 1º, por la que deberán estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien realice la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.