IVA - V1469-23 - 31/05/2023

1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando en su apartado Uno que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.

De acuerdo con el apartado Dos del citado artículo, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por lo que se refiere a la definición del sujeto pasivo en las operaciones objeto de consulta, el artículo 84 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…).

g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:

– (…).

– Teléfonos móviles.

– Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.

Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:

a') Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.

b') Un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos del cálculo del límite mencionado, se atenderá al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.

La acreditación de la condición del empresario o profesional a que se refieren las dos letras anteriores deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.

Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sean sujetos pasivos del Impuesto sus destinatarios conforme a lo establecido en este número 2.°, deberán documentarse en una factura mediante serie especial.”.

Por otra parte, el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), apartados 5, 6 y 7, dispone lo siguiente:

“5. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de revendedores, lo que deberán acreditar mediante la aportación de un certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a que se refiere el artículo 24 quinquies de este Reglamento.

6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

(...).”.

De acuerdo con todo lo anterior, solo procederá la aplicación de la inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84.Uno.2º.g) de la Ley del Impuesto a las operaciones objeto de consulta cuando los destinatarios sean empresarios o profesionales revendedores, en todo caso, o cuando sean empresarios o profesionales no revendedores y el importe de las ventas contenidas en una misma factura exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En los restantes casos, será la parte vendedora quien ostente la condición de sujeto pasivo y deba repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido, cumpliendo asimismo con las restantes obligaciones derivadas del mismo.

En este sentido, el artículo 24 quinquies en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

“Concepto y obligaciones del empresario o profesional revendedor.

A los efectos de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, se considerará revendedor al empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de los bienes adquiridos a que se refieren dichas operaciones.

El empresario o profesional revendedor deberá comunicar al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria su condición de revendedor mediante la presentación de la correspondiente declaración censal al tiempo de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.

La comunicación se entenderá prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la pérdida de dicha condición, que deberá asimismo ser comunicada a la Administración Tributaria mediante la oportuna declaración censal de modificación.

El empresario o profesional revendedor podrá obtener un certificado con el código seguro de verificación a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que tendrá validez durante el año natural correspondiente a la fecha de su expedición.”.

3.- En cuanto a la delimitación de los bienes a los que es de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo, debe señalarse que el apartado décimo del Anexo de la Ley 37/1992 los describe en base a la clasificación de la nomenclatura combinada del arancel común de la siguiente manera:

“8517 12:

Teléfonos móviles (celulares) y los de otras redes inalámbricas. Exclusivamente por lo que se refiere a los teléfonos móviles

9504 50:

Videoconsolas y máquinas de videojuego excepto las de la subpartida 950430. Exclusivamente por lo que se refiere a las consolas de videojuego

8471 30:

Máquinas automáticas para tratamiento o procesamiento de datos, portátiles, de peso inferior a 10 kg, que estén constituidas, al menos, por una unidad central de proceso, un teclado y un visualizador.

Exclusivamente por lo que se refiere a ordenadores portátiles y tabletas digitales.”.

4.- Por otro lado, debe señalarse que este Centro directivo ya se ha pronunciado acerca de las operaciones que tienen por objeto alguno de los bienes a los que es de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo de la letra g) del artículo 84.Uno.2º de la Ley del impuesto que se transmiten conjuntamente con otros bienes que, a pesar de estar clasificados en partidas de la nomenclatura combinada distintas a las referidas por el apartado décimo del anexo de la Ley del impuesto, forman una unidad funcional perfeccionando o complementando el uso de los bienes con los que se venden. Así, en la contestación vinculante de 26 de octubre del 2015, número V3274-15, se señala que:

“Debe tenerse en cuenta que la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84.Uno.2º g) es aplicable, en principio, exclusivamente a las entregas de consolas de videojuegos. No obstante, cuando las mismas se comercializan conjuntamente con otros elementos como, por ejemplo, un videojuego de prueba, un mando de juego, baterías, etc., siempre que estos elementos complementarios se entreguen conjuntamente con las consolas de videojuegos de forma indivisible, por precio único y constituyan una unidad funcional perfeccionando o completando el uso de las videoconsolas, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo a las entregas del conjunto indivisible, cumplidos los requisitos establecidos en la Ley.

En otro caso, la regla de inversión del sujeto pasivo será únicamente de aplicación a las entregas de consolas, con independencia de que en la factura que documente la operación se incluyan accesorios u otros bienes y servicios.”.

De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que tanto la consultante como sus clientes tienen la condición de revendedores, o de empresarios o profesionales que no siendo revendedores realizan adquisiciones de las consolas de videojuegos por importe superior a 10.000 euros, excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido, documentados en la misma factura. Así, dado que la consultante transmite las consolas de videojuegos, a las que resulta aplicable el supuesto de inversión el sujeto pasivo, conjuntamente con los videojuegos, siempre que dicha transmisión conforme una unidad funcional indivisible, como parece deducirse de la información aportada, la regla de inversión del sujeto pasivo también sería de aplicación a éstos últimos videojuegos.

5.- Por otro lado, en relación con la bajada del precio que reconoce la consultante, con posterioridad a la entrega de los packs de consola y videojuegos vendidos a sus clientes, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 80, de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:

“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

(…)

2.º Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

(…).”.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 80, apartado siete de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los casos a que se refieren los apartados anteriores de dicho precepto la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

El artículo 24, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:

“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión.

(…).”.

El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), que trata sobre las facturas rectificativas, establece lo siguiente:

“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas, bastando la determinación del período a que se refieren.

El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar otros procedimientos de rectificación de facturas, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate.

5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.

No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.”.

De acuerdo con lo expuesto, la factura rectificativa que debe expedir la entidad consultante para documentar la modificación de la base imponible, como consecuencia de la bajada en el precio del pack que ha sido objeto de entrega a sus destinatarios, deberá expedirse en el momento en el que se produzca dicha reducción del precio.

Por tanto, en el supuesto de consulta, en el que la consultante modifica el precio de la operación en un momento posterior a la entrega efectuada se deberá rectificar la base imponible de las operaciones realizadas para sus clientes y documentar dicha rectificación mediante la expedición de una factura rectificativa en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

El sujeto pasivo de las operaciones sujetas al Impuesto debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas (artículo 75 de la Ley 37/1992), en el caso de que en ese momento se considerara sujeto pasivo al destinatario de las mismas, por aplicación de la inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.g) de la Ley 37/1992, dicha rectificación deberá tener en cuenta esta circunstancia, de forma que las bases imponibles y la rectificación de las mismas se determinen teniendo en cuenta que en la factura emitida por la consultante no debió repercutir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido y debió incluir la mención recogida en la letra m) del artículo 6.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación:

“m) En el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención «inversión del sujeto pasivo.”.

Así, de acuerdo con lo anterior, en la factura rectificativa que deba expedir la consultante como consecuencia de la minoración de la base imponible de la operación por la bajada del precio del pack entregado referente a una operación en la que fue de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, la consultante no deberá proceder a la rectificación de la repercusión, en la medida que fue de aplicación la referida regla de inversión del sujeto pasivo, supuesto también aplicable a la operación objeto de consulta en las condiciones señaladas.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.