IVA - V1468-23 - 31/05/2023

1.- El artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

En este sentido, el apartado Dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la entidad consultante tendrá la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad realice en el territorio de aplicación del Impuesto siempre que ordene por cuenta propia medios de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2.- No obstante lo anterior, el artículo 20.Uno.20º y 23º de la Ley del Impuesto dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:

“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

(…)

23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(…)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(…)

b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial

(…)

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.

(…).”.

Por tanto, el arrendamiento de un terreno rústico en las condiciones del apartado 20º del artículo 20.Uno estará sujeto y exento del Impuesto; asimismo el arrendamiento de un inmueble, conforme al artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda del arrendatario, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecidos en este mismo artículo.

Por el contrario, el arrendamiento de un local comercial estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con dichos hechos, se puede concluir que la entidad consultante realiza operaciones que generan derecho a la deducción (alquiler de locales) junto con otras que no lo generan (arrendamiento de terrenos rústicos y viviendas).

3.- Una vez establecido que la entidad consultante realiza operaciones con derecho a la deducción junto con otras operaciones que no generan tal derecho a la deducción es preciso analizar si los gastos generales soportados por ella son deducibles y, en su caso, en qué cuantía.

En lo que respecta a las condiciones para la deducibilidad de las cuotas soportadas, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 que son trasposición de lo previsto en el Título X de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de diciembre de 2006.

En particular, en lo que a esta contestación interesa el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE dispone lo siguiente:

“En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:

a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;”.

Este artículo ha sido objeto de trasposición por los artículos 92 y 94 de la Ley 37/1992 que en lo que aquí interesa disponen lo siguiente:

“Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(…).”.

“Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

De la dicción de tales artículos resulta que, para operaciones internas, con carácter general, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido en la adquisición de bienes y servicios por un empresario o profesional se vincula a que dichas adquisiciones, gastos de la actividad, estén relacionadas con una actividad gravada por el Impuesto y que genere derecho a la deducción. De este modo se presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención deben haber formado parte de forma directa o indirecta del precio de sus operaciones por las que se repercute el Impuesto (operaciones sujetas y no exentas) y que, por tanto, otorgan derecho a la deducción.

No obstante, existen determinados supuestos en los que la vinculación de los gastos por los que se ha soportado el Impuesto a operaciones no gravadas por el mismo no impide el reconocimiento o el mantenimiento del derecho a la deducción. En particular, será relevante para la resolución de esta contestación el régimen de deducción que la normativa y la jurisprudencia comunitaria y nacional ha establecido para la deducción de los denominados “gastos generales” no asociados de forma directa, inmediata o exclusiva con las operaciones gravadas por el Impuesto pero que, como tales, inciden en la formación del precio de los bienes y servicios ofertados por el empresario o profesional por el que se repercute el Impuesto generadores del derecho a la deducción.

Con carácter preliminar es preciso señalar que la normativa del Impuesto no define de forma específica que debe entenderse por “gastos generales”.

Partiendo de esta premisa, del escrito de consulta resulta que la entidad consultante satisface los siguientes gastos por los que soporta el Impuesto sobre el Valor Añadido:

a) servicios profesionales independientes relacionados con su actividad.

b) servicios de apoyo a la gestión prestados por una sociedad holding en relación con ámbitos como recursos humanos, contabilidad o administración.

c) adquisición de un bien inmueble donde se ubica la oficina de su actividad empresarial, así como del correspondiente mobiliario y material de oficina.

En este sentido, la consultante desea conocer si los citados gastos tienen la consideración de “gastos generales” desarrollados para el ejercicio de su actividad y si, por dicha naturaleza, los mismos tienen carácter de deducible, de conformidad con los criterios del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre esta materia ha sido fijada en diversas sentencias tales como la sentencia de 8 de junio de 2000, caso Midland Bank, asunto C-98/98, la sentencia de 22 de febrero de 2001, caso Abbey National, asunto C-408/98, la sentencia de 26 de mayo de 2005, caso Kretztechnik AG, asunto C-465/03 y la sentencia de 8 de septiembre de 2022, asunto W-GmbH, C-98/21.

La sentencia de 8 de junio de 2000, caso Midland Bank, trata el derecho a la deducción de ciertos gastos de asesoramiento relacionados con una operación de reestructuración empresarial fallida que había dado lugar al cobro de una indemnización, para cuya consecución se contrataron servicios de asistencia jurídica.

Lo que se cuestionaba es si para la deducción de tales gastos de asesoría jurídica es necesaria una relación directa e inmediata con una operación por la que se repercute el Impuesto.

El Tribunal señaló lo siguiente:

“31 De ello se deduce que, contrariamente a lo que alega Midland, normalmente no existe ninguna relación directa e inmediata, en el sentido considerado en la sentencia BLP Group, antes citada, entre la operación por la que se repercute el IVA y los servicios que un sujeto pasivo haya utilizado como consecuencia y a raíz de la realización de esa operación. En efecto, es cierto que los gastos efectuados para obtener dichos servicios constituyen la consecuencia de la operación por la que se repercute el IVA. No obstante, normalmente no forman parte de los elementos integrantes del coste de esta operación, lo que, sin embargo, exige el artículo 2 de la Primera Directiva. Por lo tanto, dichos servicios no tienen una relación directa e inmediata con la operación por la que se repercute el IVA. En cambio, los costes de tales servicios forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los productos de una empresa. Por consiguiente, tales servicios presentan una relación directa e inmediata con la actividad del sujeto pasivo en su integridad, por lo que el derecho a deducir el IVA está sujeto al artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva y, conforme a esta disposición, sólo procede la deducción parcial del IVA.

32 Sólo sería distinto en el caso de que el sujeto pasivo probara, mediante elementos objetivos, que, con carácter excepcional, los gastos relativos a los bienes o servicios que hubiera utilizado como consecuencia de la realización de una operación con derecho a deducción forman parte de los elementos constitutivos del coste de ésta.

33 Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que corresponde al órgano jurisdiccional nacional aplicar el criterio de la relación directa e inmediata a los hechos de cada uno de los asuntos de que conoce. Un sujeto pasivo que efectúe indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no lleven consigo tal derecho puede deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido que haya gravado los bienes que haya adquirido o los servicios que haya obtenido, siempre que éstos tengan una relación directa e inmediata con las operaciones por las que se repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido con derecho a deducción, sin que proceda distinguir según que se apliquen los apartados 2, 3 o 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388. No obstante, tal sujeto pasivo no puede deducir la totalidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya gravado servicios por los que se soporta el impuesto, cuando éstos se hayan utilizado no para la realización de una operación con derecho a deducción sino en actividades que no son sino la consecuencia de ésta, excepto si mediante elementos objetivos ese sujeto pasivo demuestra que los gastos relacionados con la obtención de tales servicios forman parte del coste de los diversos elementos integrantes del precio de la operación por la que se repercute el impuesto.”.

Las conclusiones del Tribunal se pueden resumir de la siguiente forma:

1) Como norma general, la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido exige que el gasto por el que se soporta el Impuesto esté relacionado directamente con una entrega de bien o prestación de servicios por las que se repercute el Impuesto.

A sensu contrario, gastos que no están relacionados directamente con operaciones por las que se repercute el Impuesto no serán deducibles.

2) No obstante lo anterior, si los gastos soportados tienen la consideración de “gastos generales” de la actividad los mismos podrán ser objeto de deducción. La deducción de tales gastos se practicará conforme a las reglas generales de deducción del empresario o profesional que lo soportó. Es decir, la deducción podrá ser completa o parcial aplicando la prorrata según las operaciones que el empresario o profesional realice.

La sentencia de 22 de febrero de 2001, caso Abbey National, analiza el derecho a la deducción por diversos servicios relacionados con la transmisión de una unidad económica autónoma, operación no sujeta al Impuesto por el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 en la legislación española. La entidad que efectuaba la transmisión era una empresa dedicada al ramo de seguros si bien la rama de actividad transmitida estaba constituida por los derechos sobre un edificio de oficinas en arrendamiento, actividad sujeta y no exenta del Impuesto.

El Tribunal de Justicia reitera que se puedan deducir los gastos efectuados por el cedente para dicha operación en la medida en que formen parte de los gastos generales del sujeto pasivo y estén relacionados con una actividad sujeta al Impuesto.

Así, en el apartado 42 de dicha sentencia el Tribunal concluye lo siguiente:

“42 Por consiguiente, procede responder a las cuestiones planteadas que, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad que concede el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva, de modo que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no es considerada una entrega de bienes, los gastos efectuados por el cedente correspondientes a los servicios recibidos para llevar a cabo esta transmisión forman parte de los gastos generales de este sujeto pasivo y, por lo tanto, están, en principio, directa e inmediatamente relacionados con el conjunto de su actividad económica. En consecuencia, si el cedente efectúa indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho, del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva se desprende que únicamente puede deducir la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. No obstante, si los distintos servicios recibidos por el cedente para realizar la transmisión tienen una relación directa e inmediata con una parte claramente delimitada de sus actividades económicas, de manera que los costes de dichos servicios forman parte de los gastos generales correspondientes a dicha parte de la empresa, y si todas las operaciones que la integran están sujetas al IVA, este sujeto pasivo puede deducir la totalidad del IVA que haya gravado los gastos que haya efectuado para obtener dichos servicios.”.

Las conclusiones del Tribunal en esta sentencia son las siguientes:

1) La realización de una operación no sujeta del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 no limita el derecho a la deducción respecto a las cuotas soportadas de manera específica por bienes o servicios adquiridos en relación con esta transmisión.

2) No obstante lo anterior, una vez reconocido el derecho a la deducción el Tribunal señala la cuantía de dicho derecho a deducir.

Así, si el transmitente realiza operaciones con derecho a deducir junto con otras que no generan tal derecho (sometido en tal caso al régimen de prorrata previsto en la legislación española) y soporta gastos generales relacionados con toda su actividad, el transmitente solo podrá deducir la parte de las cuotas que sea proporcional a las operaciones con derecho a deducir que realice. En definitiva, podrá deducir de los gastos generales su porcentaje de prorrata.

Por el contrario, si los gastos generales están directamente relacionados con la parte de su actividad que genera derecho a la deducción, entonces el porcentaje de deducción será total.

La sentencia de 26 de mayo de 2005, caso Kretztechnik AG, asunto C-465/03, se refiere a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por una empresa con ocasión de su salida a Bolsa. Así el Tribunal, después de concluir que la emisión de nuevas acciones no constituye una operación sujeta al Impuesto (apartado 22 de la sentencia) se cuestiona si los gastos para tal ampliación de capital pueden ser deducibles. En el apartado 38 de dicha sentencia se concluye lo siguiente:

“38 Por consiguiente, procede responder a la tercera cuestión que el artículo 17, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva reconoce el derecho a la deducción íntegra del IVA que grave los gastos asumidos por un sujeto pasivo por los distintos servicios que le hayan sido prestados con ocasión de una emisión de acciones, en la medida en que la totalidad de las operaciones que efectúe dicho sujeto pasivo en el marco de su actividad económica constituyan operaciones gravadas.”.

De modo coherente con el anterior pronunciamiento citado, el Tribunal de Justicia admitió el derecho a la deducción del Impuesto por los servicios necesarios para la salida a Bolsa, en el entendido de que se trataban de gastos generales de la actividad y supuesto que la actividad desarrollada por Kretztechnik era una actividad en la cual únicamente se realizaban operaciones generadoras del derecho a la deducción.

Por último, debe señalarse el reciente pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 8 de septiembre de 2022, asunto W-GmbH, C-98/21, en donde se cuestionaba la deducción de determinados gastos adquiridos por una holding mixta que, posteriormente, transmitía a sus filiales de forma gratuita en concepto de aportación social en especie.

En relación con la deducibilidad de tales gastos el Tribunal reitera su doctrina general ya expresada en anteriores sentencias. Así en el apartado 51 y siguientes dispone lo siguiente:

“51 Para que W pueda deducir el IVA soportado por dichos servicios, de conformidad con la jurisprudencia citada en los apartados 45 y 46 de la presente sentencia, incumbe al órgano jurisdiccional remitente comprobar, bien que dichos servicios tienen una relación directa e inmediata con operaciones de dicha sociedad por las que se repercute el IVA que den derecho a deducción, bien que forman parte de los gastos generales de esta, de modo que sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta.

52 Por lo que respecta a la existencia de una relación directa e inmediata con las operaciones de W por las que repercute el IVA, es preciso observar que los servicios adquiridos por los que soporta el IVA mencionados en el apartado 50 de la presente sentencia no son utilizados por W para poder ofrecer los servicios por los que repercute el IVA, a saber, sus servicios de contabilidad y gestión, que comprenden la contratación y el despido de personal, la adquisición de material, la elaboración de las cuentas anuales y de las declaraciones fiscales y su presentación ante las autoridades tributarias. De ello se deduce que no puede considerarse que los desembolsos efectuados por W para adquirir los servicios por los que soporta el IVA formen parte de los elementos constitutivos del precio de sus servicios por los que repercute el impuesto que dan derecho a deducción.

53 En lo que se refiere a la cuestión de si los servicios adquiridos por W por los que soporta el IVA, mencionados en el apartado 50 de la presente sentencia, forman parte de los gastos generales de W, de modo que sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta y que tengan, por tanto, una relación directa e inmediata con el conjunto de su actividad económica, procede observar que dichos servicios son objeto de las aportaciones sociales de W a sus filiales X e Y. Como también señaló el Abogado General en el punto 58 de sus conclusiones, no se trata, pues, de desembolsos necesarios de W para adquirir participaciones, sino de desembolsos que constituyen, en sí, el objeto de la aportación social a las filiales. Tal aportación de una sociedad holding a sus filiales, ya sea en efectivo o en especie, forma parte de la tenencia de participaciones sociales que, como se ha expuesto en el apartado 41 de la presente sentencia, no constituye una actividad económica en el sentido de la Directiva del IVA y, por tanto, no da derecho a deducción. La causa exclusiva de la operación de que se trata es la realización por W de una aportación social.”.

De acuerdo con esta jurisprudencia el Tribunal de Justicia ratifica que la deducción de los gastos por el empresario o profesional está vinculada a la existencia de una relación directa e inmediata con una actividad por la que se repercuta el Impuesto. A contrario, aquellos gastos relacionados directa e inmediatamente con una actividad por la que no se repercute el Impuesto serían no deducibles dado que no se vinculan con operaciones generadoras del derecho a la deducción.

Para finalizar señalar que estos mismos criterios han sido recogidos por el Tribunal Supremo que, en su sentencia de 20 de diciembre de 2022, se plantea si los gastos de asesoramiento en una operación de expropiación (operación que quedó exenta del Impuesto por el artículo 20 de la Ley 37/1992) y asesoramiento en la obtención de una mayor indemnización (operación no sujeta al Impuesto por el artículo 78.Tres.1º de la Ley 37/1992) son deducibles por una entidad que realiza operaciones sujetas al Impuesto.

En particular el Alto Tribunal señala lo siguiente:

“a) Es procedente la deducción de las cuotas de IVA soportadas por una entidad mercantil en la adquisición de bienes o servicios en el marco de operaciones no sujetas o sujetas y exentas, cuando tales bienes o servicios hayan supuesto un beneficio económico que favoreciera la actividad general.

b) En particular, lo es en este caso la deducción del IVA satisfecho por la prestación de servicios de asesoramiento en un procedimiento expropiatorio con la finalidad de lograr un mayor justiprecio que el inicialmente reconocido por la Administración, habida cuenta la naturaleza del bien expropiado y su relación directa con la actividad propia de la empresa.

c) Hay derecho a esa deducción del IVA soportado cuando el bien entregado o el servicio recibido a que da lugar guarde relación o suponga un beneficio general para el sujeto pasivo, aunque la actividad a que se dirige esté exenta o no sujeta, siempre que, además de ese beneficio general, aquí indudable, las operaciones a que se dedica quien reclama la deducción, en el marco de su actividad económica constituyan operaciones gravadas, lo que en este caso no ha sido controvertido.

Esta es, por lo demás, la solución más respetuosa con el principio de neutralidad fiscal, por virtud del cual, el sujeto pasivo debe quedar indemne de los gastos fiscales en concepto de IVA por razón de la recepción de servicios prestados por terceros que benefician su actividad económica general sujeta, en su conjunto, al impuesto armonizado que nos ocupa.”.

Pues bien, una vez reconocido el carácter general de estos gastos el Tribunal reconoce el derecho a deducción del Impuesto de dichos gastos por suponer un beneficio general para dicha entidad.

En efecto, tal y como había señalado el Tribunal de Justicia, una vez determinado que unos gastos tienen la condición de gastos generales, su derecho a la deducción no está vinculado intrínsecamente a su correlación con una operación sujeta por la que se haya repercutido el Impuesto, los mismos podrán ser deducibles siempre que representen un beneficio general para el empresario o profesional.

De acuerdo con lo anterior, los gastos generales soportados por la entidad consultante podrán ser objeto de deducción aunque no estén vinculados directamente con una operación por la que se repercuta el Impuesto.

4.- Una vez determinado la no limitación del derecho a deducir, la siguiente cuestión a analizar es la determinación o cuantificación de ese derecho a la deducción, es decir, si la deducción de esos gastos generales es total o parcial.

Esta cuestión ya fue analizada por el Tribunal de Justicia en los asuntos Midland Bank o Abbey National, anteriormente citados, en donde se concluyó que si los mismos están relacionados con una actividad gravada con derecho a deducción (sujeta y no exenta) y otra gravada pero sin derecho a deducción (sujeta y exenta), la deducción de dichos gastos deberá ser proporcional.

Pues bien, del escrito presentado resulta que la entidad consultante realiza operaciones que originan el derecho a la deducción y otras que no generan tal derecho, por lo que la consultante estará sometida a la regla de prorrata para la deducción de las cuotas del Impuesto soportado.

En este sentido el apartado uno del artículo 102 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”.

En consecuencia, si la entidad consultante realiza tanto operaciones sujetas y no exentas como operaciones sujetas pero exentas, es decir, con derecho y sin derecho a deducción en el ejercicio de su actividad, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.

De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del mismo precepto.

En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece lo siguiente:

“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.

(…).”.

En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:

“El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.”.

De acuerdo con lo anterior puede concluirse que los gastos generales soportados por la entidad consultante se vinculan en los términos señalados con operaciones generadoras del derecho a la deducción, y serán deducibles de acuerdo con el método de prorrata general o especial al que esté sometido en su actividad empresarial o profesional.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.