IVA - V1466-19 - 19/06/2019

1.- De conformidad con el artículo 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

Dos. No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de esta Ley.

(…).”.

Por otra parte, en el artículo 119 de la Ley 37/1992 se regula el procedimiento de devolución a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, estableciendo que:

“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

(…)

3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.

5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

(…)

Cinco. Las solicitudes de devolución deberán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores a su presentación.

No obstante, las solicitudes de devolución podrán referirse a un período de tiempo inferior a tres meses cuando dicho periodo constituya el saldo de un año natural.

(…).

En desarrollo de lo anterior, el artículo 31 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), señala que:

“1. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 119 de la Ley del Impuesto mediante una solicitud que deberá reunir los siguientes requisitos:

(…)

b) La solicitud comprenderá las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios por las que se haya devengado el Impuesto y se haya expedido la correspondiente factura en el periodo a que se refieran. En el caso de las importaciones de bienes, la solicitud deberá referirse a las realizadas durante el periodo de devolución definido en el apartado 3 de este artículo.

Asimismo, podrá presentarse una nueva solicitud referida a un año natural que comprenda, en su caso, las cuotas soportadas por operaciones no consignadas en otras anteriores siempre que las mismas se hayan realizado durante el año natural considerado.

(…)

d) La solicitud de devolución deberá contener la siguiente información:

(…)

5.º Identificación del período de devolución a que se refiera la solicitud de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo.

6.º Una declaración del solicitante en la que manifieste que no realiza en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones distintas de las indicadas en el número 2.º del apartado dos del artículo 119 de la Ley.

Asimismo, cuando se trate de un empresario o profesional titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que no se han realizado entregas de bienes ni prestaciones de servicios desde ese establecimiento permanente durante el periodo a que se refiera la solicitud.

(…)

2. La solicitud de devolución únicamente se considerará presentada cuando contenga toda la información a que se refiere la letra d) del apartado anterior de este artículo.

3. La solicitud de devolución podrá comprender las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrá referirse a un período inferior a un trimestre cuando se trate del conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

4. El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera.

(…).”.

2.- De acuerdo con lo anterior, para tener derecho a solicitar la devolución como no establecido en virtud del artículo 119 de la Ley 37/1992, entre otros requisitos, además de no contar con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto desde el que se efectúen entregas de bienes o prestaciones de servicios, los sujetos pasivos no establecidos deben haber efectuado únicamente aquellas operaciones permitidas por dicho precepto, es decir, no podrán acudir al procedimiento del artículo 119 de la Ley del impuesto aquellos sujetos pasivos que, aun no estando establecidos, hubieran realizado operaciones distintas de las previstas en el ordinal 2º de dicho precepto como, por ejemplo, entregas intracomunitarias de bienes sujetas y exentas del impuesto en virtud del artículo 25 de la Ley 37/1992.

Sin embargo es importante matizar que la concurrencia de dichos requisitos debe producirse durante un periodo temporal definido, en concreto, durante el período al que se refiera la solicitud de devolución a no establecidos del artículo 119 de la Ley 37/1992 y que se efectúa a través del modelo 360.

A este respecto, la solicitud de devolución efectuada a través del modelo 360 puede comprender las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural, aunque también pueden referirse a un período inferior a un trimestre cuando se refiera dicha solicitud al conjunto total de las cuotas soportadas durante el año natural.

La conjugación del procedimiento general de devolución previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 con el procedimiento de devolución a no establecidos regulado en el artículo 119 de la Ley 37/1992 ha sido objeto de interpretación por el Tribunal Económico Administrativo Central en reiteradas ocasiones como con ocasión de las resoluciones de 24 de diciembre del 2010 (R.G. 7895/2008) y la de 25 de octubre del 2011 (R.G. 4668/2009) que viene a confirmar el criterio de la anterior.

Se indica en la resolución del 25 de octubre del 2011 (fundamento de derecho segundo) que el procedimiento de devolución contemplado en el artículo 119 de la Ley 37/1992 debe ser diferenciado del procedimiento general de devolución regulado en el artículo 115 del mismo texto legal pues se trata “de dos supuestos diferenciados de devolución en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de los que se pueden extraer a grandes rasgos las siguientes características:

1. El artículo 115 de la Ley es el supuesto general de devolución, previsto para los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99, por exceder continuamente de las cuotas devengadas. El modelo de solicitud de la devolución de oficio a que se refiere este artículo, en el período de liquidación que nos ocupa, es el modelo 300, que se presenta trimestralmente, y se acompaña de una declaración resumen anual, modelo 390, que se presenta conjuntamente con la última autoliquidación trimestral, en la que se solicita la devolución que en su caso corresponda.

2. El artículo 119 por su parte, es un supuesto especial de devolución previsto, a grandes rasgos, para sujetos pasivos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o bien, cuando teniendo en dicho territorio un establecimiento permanente, no efectúen desde el mismo, entregas de bienes ni prestaciones de servicios. La solicitud de devolución para este supuesto especial se efectúa en el modelo 361.

3. Ambos supuestos de devolución son incompatibles y excluyentes, en relación con un mismo período.”.

Añade el Tribunal Económico Administrativo Central que “el período de solicitud de devolución es único, no siendo posible diferenciar dentro del mismo las cuotas soportadas correspondientes a bienes o servicios adquiridos en diferentes fechas dentro del mismo período.”.

3.- De todo lo anterior cabe señalar que durante un mismo año natural pueden coincidir períodos de devolución en los que se cumplan los requisitos necesarios para solicitar la devolución a través del procedimiento previsto en el 119 de la Ley 37/1992, con períodos en los que no se cumplan dichos requisitos, por ejemplo, por haber efectuado operaciones distintas de las contempladas en dicho precepto que habilitan para dicha devolución.

De esta forma, si durante un trimestre la consultante realiza únicamente operaciones que no le excluyen del régimen de la devolución del artículo 119 de la Ley 37/1992, concurriendo el resto de requisitos necesarios para su aplicación, deberá solicitar la devolución de las cuotas satisfechas por razón de las operaciones de importación efectuadas durante ese período a través del modelo 360 siendo, por tanto, para ese mismo período, incompatible con la presentación del modelo 303 y el procedimiento previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992.

Si en un trimestre posterior, la consultante efectuase operaciones que le excluyen de la aplicación del régimen de devolución del artículo 119 de la Ley 37/1992, la consultante sólo podrá obtener la devolución de las cuotas satisfechas o soportadas a través del procedimiento previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 y consignándolas en el modelo 303 correspondiente.

Lo anterior implica también que, durante un mismo período, trimestral por ejemplo, un empresario o profesional no establecido a efectos del artículo 119 de la Ley 37/1992 no puede pretender utilizar el procedimiento previsto en dicha disposición para la devolución de las cuotas soportadas o satisfechas hasta una determinada fecha -dentro de ese mismo período- hasta la que concurran los requisitos exigidos por dicho precepto y, simultáneamente y por las cuotas soportadas o satisfechas con posterioridad a la indicada fecha, pretender presentar un modelo 303 consignando tales cuotas haciendo uso del procedimiento del artículo 115 de la Ley 37/1992 pues ambos procedimientos, para un mismo período impositivo, son incompatibles.

En el supuesto descrito en el párrafo anterior, la totalidad de las cuotas soportadas referidas a ese trimestre deberán ser únicamente consignadas en el modelo 303 de declaración-liquidación periódica según el procedimiento previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992.

Adicionalmente, la utilización de uno u otro procedimiento para la obtención de la devolución de las cuotas correspondientes en un determinado trimestre no excluye la posibilidad de que un empresario o profesional no establecido a los efectos del artículo 119 de la ley 37/1992 pueda utilizar otro procedimiento en trimestres posteriores, según proceda.

Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio del necesario cumplimiento de los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del impuesto para la obtención de la devolución de las cuotas del impuesto soportado a través del procedimiento que resulte procedente según las circunstancias.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.