IVA - V1452-18 - 30/05/2018

A) En relación con el Impuesto de Actividades Económicas se informa lo siguiente:

1º) El artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, define el Impuesto sobre Actividades Económicas en los siguientes términos: “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.

El artículo 79, apartado 1, del TRLRHL establece que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

En idénticos términos se manifiesta la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del citado Impuesto, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al señalar que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquellas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

Y en el apartado 1 de la regla 3ª de la citada Instrucción se establece que “Tienen la consideración de actividades económicas, cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artístico. A estos efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

2º) Por otra parte, salvo en los supuestos de exención (básicamente los regulados en el artículo 82 del TRLRHL, los establecidos en Convenios y Tratados Internacionales o en alguna norma con rango de ley que los establezca) o en aquellos casos en que las actividades clasificadas en las Tarifas tengan señalada cuota cero, si el titular de una actividad económica ordena por cuenta propia medios de producción o recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, este estará obligado a contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas por la actividad o actividades de que se trate.

La obligación de contribuir por el Impuesto se produce incluso cuando para llevar a cabo las actividades gravadas el titular de las mismas contrate los servicios de otras personas o entidades, con independencia de las obligaciones tributarias imputables a cualquiera de esas terceras subcontratadas por el titular de las mismas.

Por tanto, si en las circunstancias indicadas, esto es, ordenando por su propia cuenta medios o recursos humanos con la finalidad de intervenir en el mercado, la Entidad consultante lleva a cabo sus actividades mediante la subcontratación con otras empresas, la propia Entidad consultante está obligada a contribuir por el Impuesto, formulando declaración de alta en la rúbrica o rúbricas de la sección primera de las Tarifas en las que se clasifique cada una de las actividades en cuestión.

En definitiva, y conforme a lo anteriormente expuesto, para las diversas actividades objeto de consulta ejercidas en territorio nacional y en los términos expuestos anteriormente (arts. 78.1 y 79.1, TRLRHL), quedando, por tanto, excluidas de la aplicación del Impuesto aquellas actividades desarrolladas por la Entidad consultante en el extranjero, procede indicar lo siguiente:

- La prestación de servicios médicos y sanitarios, así como la prestación de dichos servicios en urgencias hospitalarias, se clasifican en cada uno de los epígrafes que se correspondan con los servicios efectivamente prestados del grupo 941 de la sección primera, “Hospitales, clínicas y sanatorios de medicina humana.”.

- La gestión del alojamiento de enfermos y acompañantes en residencias, apartamentos o servicios de hospedaje así como la gestión del transporte en medios adecuados a cada caso se clasifica en el grupo 755 de la sección primera, “Agencias de viajes”.

No obstante lo anterior, y aunque del escrito de consulta no parece desprenderse que la Entidad vaya a prestar materialmente el servicio de alojamiento a través de medios propios o adquiridos a terceros, para el caso de que así sea, deberá matricularse en el grupo o epígrafe que se corresponda a la clase y tipo de alojamiento de que se trate en cada caso, de la agrupación 68 de la sección primera, “Servicio de hospedaje”.

Igualmente, en el caso de que la Entidad realice el transporte de enfermos y acompañantes empleando medios adecuados en cada caso, dicha actividad se clasificará en la rúbrica que se corresponda en función del tipo y clase de transporte de viajeros que efectúe, de las comprendidas en la división 7 de la sección primera, grupo 721 (“Transporte de viajeros”).

- La oferta y contratación de una póliza de seguro por cuenta de la compañía de seguros respectiva para cubrir contingencias o riesgos derivados de complicaciones médicas, se clasifica en el epígrafe 832.1 de la sección primera, “Agencias de seguros y corredurías de seguros”.

- La asistencia a los pacientes y sus acompañantes, a través de lo que en el escrito se denomina “mentor médico nativo”, siempre que dichos servicios se presten en territorio español, comprendiendo diversos servicios, entre otros, los propios de traductores e intérpretes, se clasifican en el epígrafe 849.3 de la sección primera, “Servicios de traducción y similares”. Además, si prestase servicios de otra naturaleza, por ejemplo, acompañar a los pacientes a consultas o a revisiones médicas, dicha actividad se clasificará en el epígrafe 979.9, “Otros servicios personales n.c.o.p.”.

- La prestación de servicios en materia económica o financiera a los pacientes y acompañantes, se clasifica en el grupo 842 de la sección primera, “Servicios financieros y contables”.

- La prestación de servicios de cátering, lavandería, limpieza y enfermería a domicilio se clasifican en la sección primera, en el epígrafe 677.9 (“Otros servicios de alimentación propios de la restauración”); en el epígrafe 971.1 (“Tinte, limpieza en seco, lavado y planchado de ropas hechas y de prendas y artículos del hogar usados”); en el epígrafe 922.1(“Servicios de limpieza de interiores (edificios, oficinas, establecimientos comerciales, residencias, centros sanitarios y establecimientos industriales)”); y, en el epígrafe 942.9 (“Otros servicios sanitarios sin internado, no clasificados en el grupo 942”).

B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:

1.- En el caso planteado en la consulta, la entidad consultante viene realizando varias actividades para un mismo destinatario, se trata de prestación de servicios de asistencia sanitaria y otros servicios complementarios como desplazamientos, estancias, traductor, seguros, acompañamiento etc., tanto para los enfermos como para sus familiares.

Resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.

En este sentido, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

En base a lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que constituye para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente este Centro directivo entiende que los servicios accesorios relacionados en la consulta no se pueden entender como complementarios de los servicios de asistencia sanitaria, sino que constituyen una prestación de servicios independiente de la principal, y deberán tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma independiente.

2.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo: “La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.

A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”.

A tales efectos se considerarán servicios de:

a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.

b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.

c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.

Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:

- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.

- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: “los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.”.

Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.

3.- Según establece el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992, en las operaciones de mediación en las que el mediador actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

De conformidad con lo anterior, los servicios de mediación en la prestación de servicios sanitarios exentos estarán igualmente exentos en aquellos casos en que el mediador actúe en nombre propio respecto de la prestación de servicios de asistencia sanitaria.

En el escrito de consulta no se indica con claridad si se actúa en nombre propio o ajeno.

En el caso de que el personal sanitario, o clínicas sanitarias facturen sus servicios sanitarios a la consultante y esta, a su vez, a sus clientes, por lo que la entidad consultante actúa en nombre propio respecto de la prestación de servicios de asistencia sanitaria, siendo, como se ha señalado destinataria en nombre propio de los servicios prestados por los profesionales sanitarios, y luego procede a prestar los mismos servicios de asistencia sanitaria a sus clientes finales, se estará ante una prestación de servicios sanitarios exentos.

Por lo contrario si la prestación del servicio de intermediación efectuado por la entidad consultante entre el personal sanitario y las clínicas fuera en nombre ajeno en la medida en que los pacientes se relacionan directamente con los profesionales médicos a los que abonan la intervención quirúrgica. La consultante realiza una labor de captación del cliente y puesta en contacto del paciente con el profesional médico percibiendo una comisión para el caso de que la intervención quirúrgica o tratamiento finalmente se lleve a cabo.

Por consiguiente, la entidad consultante presta un servicio de mediación en nombre ajeno que no se califica de servicios sanitarios y, por tanto, no le resulta aplicable a los servicios prestados por aquella la exención prevista en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992.

4.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91, que establece las operaciones a las que resulta de aplicación algún tipo reducido, no incluye en la actualidad ninguna mención a los servicios de asistencia sanitaria que no estén exentos en virtud del artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992.

5.- En relación con los servicios de alojamiento, transporte, seguros, acompañamiento etc. el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes.

En este sentido, el artículo 141 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.

Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.

Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.

Será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos, siempre que la consultante actúe en nombre propio y utilice bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

Los servicios a los que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes deberán prestarse al cliente en nombre propio, utilizando para ello bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales tal y como parece suceder en el caso de los servicios objeto de consulta.

Por lo tanto, del escrito de consulta se desprende que el consultante va a prestar servicios de alojamiento, transporte, seguros, acompañamiento en nombre propio y utilizando exclusivamente medios ajenos por lo que le resultaría de aplicación el régimen especial de agencias de viajes del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que formalmente tenga la consideración de agencia de viaje o no, tal y como ha puesto de manifiesto reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en la sentencia de 22 de octubre de 1998, asuntos C-308/96 y C-94/97.

6.- En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Van Ginkel, de 12 de noviembre de 1992, Asunto C-163/91. Van Ginkel ofrecía a sus clientes lo que en su guía se denominaba “vacaciones en automóvil”. En el marco de dicha prestación, el cliente utilizaba su propio vehículo, limitándose Van Ginkel a proporcionar el alojamiento del viajero. Partiendo de que Van Ginkel no proporcionaba servicio de transporte a sus clientes, se planteaba si a sus servicios les era aplicable el régimen especial de agencias de viaje.

El Tribunal concluye que la exclusión del ámbito de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones proporcionadas por una agencia de viajes debido a que comprenden únicamente el alojamiento y no el transporte del viajero conduciría a un régimen tributario complejo, en el que las normas aplicables en materia de IVA dependerían de los elementos constitutivos de las prestaciones ofrecidas a cada viajero. Dicho régimen tributario sería contrario a los objetivos de la Directiva.

Esta misma interpretación fue recogida en la sentencia iSt de 13 de octubre de 2005, Asunto C-200/04. En este caso, la sociedad alemana iSt ofrecía a sus clientes la posibilidad de cursar estudios de inglés en Estados Unidos. Bajo el programa denominado “College”, los participantes reservaban sus vuelos y recibían el alojamiento y la manutención en el “college” elegido. Se estudiaba la aplicación del régimen especial a un supuesto muy similar al consultado.

En este caso el Tribunal concluyó que cuando un operador económico como iSt ofrece a sus clientes de forma habitual, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de sus clientes, prestaciones de viaje cuyo coste no puede dejar de tener una repercusión considerable en el precio global practicado, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste, estas prestaciones no pueden asimilarse a prestaciones de servicios meramente accesorias al servicio educativo, puesto que no representan una parte meramente marginal respecto del importe correspondiente a la prestación relacionada con la formación y educación lingüísticas que iSt ofrece a sus clientes.

El Tribunal concluye que, en estas circunstancias, la entidad iSt debe aplicar el régimen especial de las agencias de viajes puesto que ofrece de forma habitual a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas, prestaciones adquiridas a otros sujetos pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste.

En consecuencia, de la jurisprudencia del Tribunal se deriva que la sociedad consultante deberá aplicar el régimen especial de las agencias de viajes a las ventas en nombre propio que efectúe de los servicios de alojamiento, transporte, seguros, acompañamiento objeto de consulta, en cuya organización utilice bienes que les han sido entregados o servicios que les han sido prestados por otros empresarios o profesionales, que incluyen servicios de hospedaje o de transporte, en las condiciones señaladas, cualquiera que sea la condición del destinatario.

7.- Por otra parte, el artículo 144 de la Ley 37/1992, referente al lugar de realización del hecho imponible de los servicios a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, dispone que:

“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.

Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.

En consecuencia, estos servicios prestados por la consultante organizadora de los viajes, que se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, también se entenderán realizados en el citado territorio y, por tanto, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, el artículo 143 de la Ley 37/1992 establece el siguiente supuesto de exención:

“Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.

En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio.”.

De este modo, cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidos en el servicio único sometido al régimen especial de las agencias de viajes se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad, estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio único correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridos por las empresas organizadoras del viaje en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, sean efectuadas fuera de la Comunidad.

8.- Debe tenerse en cuenta que cuando sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, será posible que la consultante pueda optar por la aplicación del régimen general del Impuesto en los términos contenidos en el artículo 147 de la Ley 37/1992, y en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).

En este sentido, el artículo 147 de la Ley 37/1992 establece un supuesto de no aplicación del régimen especial en los siguientes términos:

“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.

No obstante, de la información contenida en el escrito de consulta parece que los destinatarios de los servicios no son empresarios o profesionales, en cuyo caso no sería posible la aplicación del régimen general.

9.- De acuerdo con lo anterior se puede concluir en relación a la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por la consultante que cuando dichos servicios incluyan servicio de alojamiento, y/o transporte, prestado por terceros y demás servicios accesorios o complementarios del mismo, constituirán un servicio único de viajes.

El servicio que va a facturar la consultante a su cliente estará sujeto al régimen especial de las agencias de viajes regulado en el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, y tendrá la consideración de prestación de servicios única que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido bajo la premisa que la consultante tiene establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación en el territorio de aplicación del Impuesto.

La base imponible de esta prestación de servicios únicas se determinara conforme al artículo 145 de la Ley 37/1992, y será el margen bruto de la consultante, como organizadora del viaje.

A estos efectos, se considera margen bruto del organizador del viaje la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por el organizador del viaje para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.

El tipo impositivo aplicable a las operaciones en régimen especial de las agencias de viajes sujetas y no exentas es el tipo general del 21 por ciento. Dicho tipo se aplicará sobre la base imponible de la operación en régimen especial, es decir, sobre el margen bruto del organizador del viaje.

10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.