IVA - V1326-17 - 30/05/2017

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).".

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la Comunidad Autónoma y a la empresa pública a que se refiere el escrito de consulta que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

2.- Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, según la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:

“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.

c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.

Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a´) Telecomunicaciones.

b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

(…)

m´) Las de matadero .”.

Por consiguiente, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, aun cuando se lleven a cabo en virtud de encomiendas de gestión, por considerarse que tienen la condición de actividad empresarial aunque su contraprestación tenga naturaleza tributaria.

Por el contrario, los servicios que preste una Administración Pública relativos a actividades no incluidas en la lista del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, como, por ejemplo, los relativos a la práctica del deporte, constituyen prestaciones de servicios que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se presten sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria. Tampoco estarán sujetos al Impuesto los servicios distintos de los incluidos en la referida lista prestados por un ente, organismo o entidad del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de la Administración Pública de la que dependa, o de otra Administración pública íntegramente dependiente de la anterior, cuando dicha Administración Pública ostente la titularidad íntegra de los mismos. La no sujeción también se predica de tales servicios cuando los mismos sean prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que sean medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.

No obstante lo anterior, si bien una sociedad mercantil pública íntegramente perteneciente a una Administración Pública forma parte del concepto de sector público definido en el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, los servicios prestados por la misma no incluidos en la lista del artículo 7.8º de la Ley 37/1992 y que tengan por destinatarios a terceros distintos de las Administraciones Públicas de las que dependa estarán, en principio, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido incluso los derivados de la realización de encomiendas de gestión. Del mismo modo, estarán siempre sujetos al Impuesto los servicios que preste dicha sociedad, tanto a terceros como a las Administraciones Públicas de las que dependa, cuando se trate de prestaciones de servicios incluidas en la lista del mencionado precepto.

De conformidad con lo expuesto, y de la descripción de los hechos efectuada por la consultante, hay que concluir que los servicios prestados por la entidad encomendataria a la Administración Pública encomendante (esto es, la Consejería de Turismo y Deporte de la Comunidad Autónoma consultante) prestados en virtud de encomienda de gestión, siempre que aquella ostente, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante, están no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al no tratarse de alguno de los servicios enumerados en las letras a´) a m´) trascritos anteriormente. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que el cobro de las tarifas por parte de la entidad encomendataria se realice mediante la autorización por parte de la Administración Pública encomendante de la percepción por aquella de los precios públicos de los usuarios que, en otro caso, serían percibidos directamente por dicha Administración Pública.

Por su parte, los servicios deportivos prestados por la Comunidad Autónoma consultante a los usuarios a cambio de un precio público estarán sujetos al Impuesto al no ser la contraprestación de naturaleza tributaria.

3.- No obstante lo anterior, en relación con las actividades deportivas, el artículo 20.uno.13º de la Ley 37/1992, señala que estarán exentos los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:

a) Entidades de derecho público.

b) Federaciones deportivas.

c) Comité Olímpico Español.

d) Comité Paralímpico Español.

e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.

La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.

Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132 1.m) de la Directiva 2006/112/CE según el cual están exentas “determinadas prestaciones de servicios directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física facilitadas por organismos sin fin lucrativo a las personas que practiquen el deporte o la educación física”.

De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo, la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:

1º Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.

2º Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.

3º Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a) a e) del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992.

Por consiguiente, en la medida en que concurran los requisitos anteriormente expuestos, como parece ser el caso de los servicios de escuela de golf prestados por la Comunidad Autónoma consultante a los usuarios a que se refiere el escrito de consulta, tales servicios estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido,

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.