IVA - V1207-19 - 29/05/2019

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte el artículo 5, apartado Uno de la citada Ley 37/1992 establece que se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…).”.

En este sentido, el apartado Dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la entidad transmitente tiene la condición de empresario o profesional. Por tanto, la operación de venta del local objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser realizada por empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

2.- No obstante, la sujeción de la referida transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido, debe analizarse la posible exención de dicha entrega en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado Uno. número 22º de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…).”.

Atendiendo al precepto anteriormente transcrito, para resolver si la transmisión del local comercial objeto de consulta está exenta o no del Impuesto habrá que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.

Para que se trate de una primera entrega es necesario que concurran los siguientes requisitos:

1º) Que la edificación se entregue por el promotor.

2º) Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

3º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.

4º) Que, si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

De la escueta información contenida en el escrito de consulta, parece desprenderse que la entidad bancaria no ha actuado como promotora del local objeto de transmisión. Considerando que no concurren los presupuestos arriba referidos para considerar la operación como primera entrega de edificación, la transmisión del local comercial objeto de consulta tendría la consideración de segunda entrega conforme a lo establecido anteriormente, estando, por consiguiente, sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio, en este caso, de la tributación que procediera por la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

3.- No obstante, de resultar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la operación de transmisión de la edificación objeto de consulta (local comercial), podría ser de aplicación lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 en cuanto a la renuncia a la exención por el transmitente, que dispone lo siguiente:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

Para el caso de renuncia a la exención, el artículo 84, apartado Uno, número 2º, letra e), de la Ley señala, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…).

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”.

Asimismo, el apartado uno del artículo 8 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente en relación a la renuncia a la exención:

“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.”.

En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20 apartado dos de la Ley y en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, la transmisión del local comercial objeto de consulta estará sujeta y no exenta del Impuesto, en cuyo caso, será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido el empresario o profesional adquirente, debiendo tributar la operación al tipo impositivo general del 21 por ciento.

4.- Por otra parte, no se especifica en el escrito de consulta la actividad empresarial o profesional que realiza el consultante y a la que va a afectar el inmueble que va a ser objeto de adquisición. En este sentido, sólo cable informar por este Centro directivo que la renuncia a la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido será posible siempre que el consultante, adquirente del inmueble, sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y al que se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, el local adquirido vaya a ser utilizado, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción.

En caso que la operación objeto de consulta tributase por el Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo previsto en los puntos anteriores, la base imponible ascenderá al importe total de la contraprestación pactada entre las partes de acuerdo con lo previsto en el artículo 78 de la Ley, según el cual “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

5.- En cuanto al devengo de la operación, según el artículo 75, apartado uno, número 1º y apartado dos de la Ley, se devengará el Impuesto:

“1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

(…)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.

De acuerdo con el criterio reiterado manifestado por este Centro directivo, por todas, contestación a consulta vinculante de 20 de enero de 2017, con número de referencia V0111-17, el devengo en las entregas de bienes inmuebles se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de los bienes objeto de entrega. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento, salvo que de dicha escritura se dedujera claramente lo contrario. Cuando de la escritura se deduzca claramente un momento distinto de puesta en poder y posesión de la cosa entregada, el devengo se produce en el momento en que, efectivamente, tenga lugar dicha puesta en poder y posesión del adquirente, en este caso el padre del consultante.

Por consiguiente, en el presente caso, el devengo de la operación de entrega del bien inmueble se produce con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa, salvo que se acredite que la puesta en poder y posesión del bien se ha producido en otro momento y sin perjuicio de lo previsto en la norma para el caso que se efectúen pagos anticipados.

Así, partiendo de la base que se cumplen todos los requisitos legales y reglamentarios para ejercitar la renuncia a la exención, el adquirente consultante se configuraría en sujeto pasivo del impuesto viniendo obligado, en consecuencia, a liquidar e ingresar el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la operación con ocasión de la presentación de la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que tuvo lugar el devengo de la operación de acuerdo con los criterios expuestos en el punto anterior.

6.- Por último, en cuanto al derecho a deducir las cuotas derivadas de la operación de adquisición del local, debe indicarse que el mismo se encuentra regulado en los artículos 92 a 114 de la Ley del impuesto. En concreto, debe mencionarse el artículo 99 de la Ley del impuesto que establece en cuanto al ejercicio del derecho a deducción que:

“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

(…)

Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.

Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.

(…).”.

En cuanto al nacimiento del derecho a deducir, el artículo 98.Uno del mismo texto legal señala que “el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.”.

Así, y bajo la premisa que el consultante tiene derecho a la deducción total del impuesto, en el caso en el que el consultante ejerciera el derecho a deducir las cuotas del impuesto que grava la operación descrita en el mismo período en que ha tenido lugar el devengo de la misma, aun teniendo para ello un plazo de 4 años desde el nacimiento del derecho a deducir, podría incluir dicha deducción en la misma declaración-liquidación en que deba consignar el impuesto devengado. En estas circunstancias, el resultado de la declaración-liquidación por lo que a dicha operación de transmisión exclusivamente se refiere sería cero, puesto que el impuesto devengado en la adquisición quedaría compensado, en su caso, cumpliéndose todos los requisitos para ello, con el impuesto que es deducible para el interesado.

Por tanto, sólo en el caso en el que la cuota del impuesto devengada con ocasión de la operación de adquisición quede compensada con una cuota de igual importe de impuesto deducible no vendrá obligado el consultante, en las condiciones señaladas, a efectuar ingreso alguno por dicha operación sin perjuicio de su obligación de declaración y liquidación de la operación.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.