IVA - V1144-22 - 23/05/2022

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ella efectuadas estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

2.- Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.

El apartado dos del mismo precepto específica, en el número 6º, también se considerarán entregas de bienes “las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.”.

En el mismo sentido, pero en relación con la prestación de servicios, el artículo 11.Dos.15º de la Ley del Impuesto establece que igualmente tienen la consideración de prestación de servicios “las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.".

Por tanto, ya estemos ante entregas de bienes o prestaciones de servicios, es fundamental, a efectos del Impuesto, dilucidar si el intermediario, la consultante en el supuesto de consulta, que actuará por cuenta ajena en todo caso, actúa en nombre propio o bien en nombre ajeno. En el primer caso, y tratándose de entregas de bienes, debe entenderse que se producen dos entregas de bienes en los casos de comisión de compra, esto es, la realizada por el proveedor al comisionista y la de éste al cliente comitente. En caso de prestaciones de servicios, y actuando el comisionista en nombre propio, se entiende que éste recibe y presta los correspondientes servicios.

Por el contrario, en caso que el intermediario actuase en nombre ajeno y no en nombre propio, tendríamos, o bien, una sola entrega de bienes o una prestación de servicio directamente del proveedor, en nuestro caso, las estaciones de servicios proveedores de los correspondientes bienes y servicios, al cliente final y ello con independencia del servicio de mediación prestado por el intermediario al anterior, al cliente, o a ambos a la vez.

De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, los clientes de la consultante adquieren los correspondientes bienes y servicios mediante la utilización de tarjetas emitidas por la consultante a nombre de los primeros (comisión de compra) de forma que permiten conocer a las estaciones de servicios proveedoras que se trata de adquisiciones de bienes o servicios efectuados por la consultante.

Posteriormente, con periodicidad bimensual, la consultante factura a sus clientes las compras realizadas que son normalmente abonadas mediante domiciliación bancaria a su presentación, no siendo objeto de financiación o aplazamiento por parte de la consultante.

El precio del combustible (y de los demás bienes o servicios) se acuerda por separado entre las estaciones de servicio proveedoras y la consultante y esta y sus clientes de forma que si la consultante obtiene descuentos de los proveedores tiene libertad para su traslado o no a sus propios clientes. Además, la consultante es responsable frente a sus clientes de los defectos que pudiera tener el combustible (y lo demás bienes o servicios objeto de suministro) y es quien responde frente al cliente en caso de reclamación de este. También asume, la consultante, el riesgo de impago de sus clientes, mientras que las estaciones de servicio proveedoras asumirían el riesgo de impago de la consultante.

De acuerdo con todo lo expuesto, en el supuesto que nos ocupa, se deduce que la consultante estaría actuando como un intermediario o comisionista en nombre propio respecto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios objeto de consulta.

3.- En cuanto a la naturaleza de las operaciones efectuadas por la consultante, en relación con las entregas de bienes (fundamentalmente combustible), este Centro directivo ha analizado el modelo de operativa que utiliza la consultante para realizar dicha actividad, en la contestación vinculante de 8 de septiembre de 2010, número V1947-10, así como en la de 10 de diciembre de 2019, número V3351-19.

En las mismas se señala en relación con la operativa seguida por dicha entidad “la operación objeto de consulta supone la realización de dos entregas de bienes simultáneas, a saber: aquélla que se produce entre el operador de productos petrolíferos, propietario inicial del carburante, y la consultante, y la que tiene lugar entre la propia consultante y sus clientes.”.

Por tanto, la intervención de la consultante como comisionista en nombre propio en la adquisición de carburante determina, como reiteradamente ha señalado este Centro directivo, que se efectúen dos entregas de bienes diferenciadas, a saber, la realizada por el comercializador de carburantes a favor del comisionista que actúa en nombre propio y, en segundo lugar, una entrega de bienes efectuada por el comisionista a favor de su cliente.

Y lo anterior con independencia de que el carburante sea entregado directamente a los clientes de la consultante de forma directa, sin que la entidad consultante, comisionista, tenga, en ningún momento, la posesión física del bien en cuestión.

En todo caso, el supuesto objeto de consulta difiere del modelo descrito de aquellos otros esquemas basados, por ejemplo, en la centralización de la gestión del gasto por carburante por parte de un grupo empresarial en una única entidad o la prestación de un servicio relacionado con los programas informáticos de gestión del gasto de carburante o las adquisiciones efectuadas por los empleados de una empresa por cuenta de dicha empresa.

A este otro tipo de modelos de negocios ha hecho referencia en reiteradas ocasiones el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, como con ocasión de la sentencia de 6 de febrero de 2003, Auto Lease Holland BV, Asunto C-185/01 o, más recientemente, en la sentencia de 15 de mayo de 2019, Vega International Car Transport, Asunto C-235/18.

En la Sentencia Auto Lease, el Tribunal analiza un supuesto en el que una entidad de leasing de vehículos celebra con los arrendatarios de los vehículos un acuerdo para la administración del gasto por carburante efectuado por éstos últimos, no de entrega de carburante. A tal fin, Auto Lease entrega a sus clientes una tarjeta de pago en la que figura Auto Lease como titular y que es emitida por una tercera entidad. Si bien los arrendatarios van adelantando mensualmente a Auto Lease parte del importe total anual del gasto de carburante, el consumo real no se regulariza hasta el final de cada año, momento en el que Auto Lease factura a los arrendatarios la diferencia entre la cantidad adelantada y el consumo real incrementado en una cantidad que constituye la remuneración de Auto Lease.

En esas circunstancias, el Tribunal de Justicia rechaza que los arrendatarios estén adquiriendo carburante por cuenta de Auto Lease, concluyendo que las únicas entregas de carburante efectuadas son las realizadas por las estaciones de servicios a favor de los arrendatarios, indicando que Auto Lease presta a los arrendatarios un servicio de naturaleza financiera, y rechazando que Auto Lease, por tanto, tenga derecho a deducir las cuotas del impuesto derivadas de la adquisición del carburante por parte de los arrendatarios.

En Vega International el supuesto también es distinto del derivado de la operativa objeto de consulta. Vega International es la entidad matriz de un grupo empresarial multinacional que realiza transporte por carretera y que presta sus servicios a través de sus filiales constituidas en distintos Estados miembros de la Unión. Vega International organiza y gestiona el suministro de carburante por las estaciones de servicios a los medios de transportes utilizados por sus filiales y para ello entrega tarjetas de pago emitidas por cada una de las estaciones a las filiales y emitidas a nombre de ellas. Las estaciones de servicios remiten la facturación de la totalidad de los suministros a Vega International y ésta factura mensualmente los consumos a cada filial recargando el importe en un 2 por ciento.

De la misma manera que en Auto Lease, el Tribunal europeo concluye que Vega International no puede tener derecho a deducir las cuotas correspondientes a las entregas de carburantes efectuadas por las estaciones de servicios mediante el uso de las tarjetas en cuestión, puesto que la puesta a disposición del carburante, las entregas de bienes, deben entenderse efectuadas a favor de una de las filiales del grupo y no a favor de la matriz.

Por último, el Tribunal europeo acaba calificando la intervención de Vega International como una prestación de servicios de naturaleza financiera, asimilable a la concesión de un crédito a sus filiales y, por tanto, exenta del impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- En el supuesto objeto de consulta, por el contrario, ambas entregas de bienes estarán sujetas al impuesto de conformidad con el artículo 68 de la Ley 37/1992 que establece, en su apartado uno, que las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Por tanto, los comercializadores de carburantes deberán repercutir la cuota del impuesto a la entidad consultante, que quedará obligada a soportarla y, a su vez, la consultante deberá repercutir en factura la cuota que corresponda a la entrega de carburante a favor de sus clientes toda vez que resulta ser sujeto pasivo de dicha operación en virtud del artículo 84 de la Ley 37/1992 puesto que a pesar de tratarse de una entidad alemana contaría con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto que estaría interviniendo en dichas operaciones, partiendo de esta premisa en la resolución de la presente consulta.

En cuanto a la base imponible del impuesto en la entrega de bienes efectuada por los comercializadores de carburante a favor de la consultante, el artículo 78 de la Ley 37/1992 preceptúa que ésta estará “constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

En cuanto a la entrega del carburante efectuada por la entidad consultante a favor de los clientes de la misma, de conformidad con el artículo 79, apartado seis, de la Ley 37/1992, “en las transmisiones de bienes del comisionista al comitente, en virtud de contratos de comisión de compra en los que el comisionista haya actuado en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista más el importe de la comisión.”.

En lo que se refiere al momento en que se devenga el impuesto, habrá que estar a lo dispuesto en el apartado Uno, ordinales 1º y 4º, del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(…)

4º. En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas en virtud de contratos de comisión de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, ambas entregas, la efectuada por el comercializador del carburante a favor de la consultante, comisionista en nombre propio, y la efectuada por la consultante a favor de sus clientes, comitentes, se devengarán al mismo tiempo, esto es, en el momento en que la estación de servicios ponga a disposición de la consultante el carburante para su reventa.

5.- Junto con lo anterior, también se cuestiona la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios adquiridas por la consultante de las estaciones de servicio que son objeto de reventa a sus clientes, las cuales, seguirán un tratamiento equivalente a las entregas de bienes analizadas en el apartado anterior.

En este caso, las reglas relativas al lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto estableciendo el artículo 69, en su apartado uno, lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

En el artículo 70 de la Ley del Impuesto se contienen, además, determinadas reglas especiales de localización, en concreto, el apartado Uno, punto 7º, establece lo siguiente

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

7.º Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:

(…)

b) Los trabajos y las ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes.

(…).”.

En el supuesto objeto de consulta no será de aplicación la regla especial de lugar de realización prevista en el artículo 70.Uno.7º, párrafo b), de la Ley 37/1992 toda vez que el destinatario, o bien la consultante respecto de los servicios adquiridos a las estaciones de servicio, o bien sus propios clientes, respecto de los servicios objeto de reventa, tienen, en todo caso, la condición de empresario o profesional

De acuerdo con lo anterior, los servicios objeto de consulta se localizarán en el territorio de aplicación del impuesto cuando el destinatario del servicio sea un empresario o profesional actuando como tal y tenga en dicho ámbito espacial la sede de actividad económica o cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual siempre que los servicios en cuestión tengan por destinatarios a esa sede, establecimiento, residencia o domicilio.

Por tanto, y dado que la consultante está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, y parece que será dicho establecimiento permanente el destinatario de los correspondientes servicios, las estaciones de servicio deberán repercutir la cuota del Impuesto a la entidad consultante con motivo de la adquisición por esta ultima de los citados servicios. En el mismo sentido, la consultante deberá repercutir en factura la cuota correspondiente en la reventa de dichos servicios a sus clientes, siempre que se trate de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ya tengan en el mismo su sede o establecimiento permanente o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual siempre que los servicios en cuestión tengan por destinatarios a esa sede, establecimiento, residencia o domicilio.

En cuanto a la reventa de los servicios por la entidad consultante a favor de los clientes de la misma, de conformidad con el artículo 79, apartado nueve, de la Ley 37/1992, “en las adquisiciones de servicios realizadas por cuenta de terceros, cuando quien adquiera los servicios actúe en nombre propio, la base imponible de la operación realizada entre el comisionista y el comitente estará constituida por la contraprestación del servicio convenida por el comisionista más el importe de la comisión.”.

En cuanto al devengo de dichas prestaciones de servicios, de conformidad con el artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992, el Impuesto se devengará, de acuerdo con la regla general, “cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas”, no existiendo para estos supuestos en que el comisionista actúa en nombre propio y por cuenta del comitente y la operación de comisión constituye una prestación de servicios regla especial de devengo a diferencia de lo que ocurre en caso de las entregas de bienes analizadas en el punto anterior

Lo anterior, se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992 de acuerdo con el cual:

“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.