IVA - V1004-22 - 05/05/2022

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En atención a los preceptos anteriores, debe considerarse a la cooperativa agraria referida en el escrito de consulta como empresario o profesional a efectos de dicho tributo y sus actividades realizadas en el ejercicio de una actividad empresarial por lo que conforme al apartado uno del artículo 4 de dicha Ley, las operaciones que realiza para sus socios están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido el artículo 11, apartado Uno, de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios de manera residual y señala que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

En su apartado Dos el artículo 11 de la Ley del Impuesto indica que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios:

“(…)

15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

(…).”.

De la información aportada en el escrito de consulta se deduce que la cooperativa adquiere una serie de servicios, que son necesarios para la comercialización de los productos, a otros empresarios, y los presta en nombre propio a los cooperativistas. En este sentido la cooperativa estaría prestando unos servicios a los socios cooperativistas por los que exigirá el pago de una contraprestación, lo que origina un acto de consumo dentro del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que las cantidades exigidas a los cooperativistas por la cooperativa, constituirían la contraprestación de un servicio prestado a título oneroso por ésta.

2.- Por otro lado, de conformidad con lo dispuesto en el número 1.º del apartado tres del artículo 130 de la Ley 37/1992, los empresarios titulares de explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a tanto alzado propia de dicho régimen especial cuando realicen las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, en las condiciones que se indican expresamente en el Capítulo III del Título IX de la Ley 37/1992.

En tales supuestos, establece el apartado cinco del mismo artículo 130 que el importe de la referida compensación es la cantidad resultante de aplicar al precio de venta de los productos un porcentaje previsto en dicho apartado, en los términos siguientes:

“Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:

1º. El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

2º. El 10,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a los mismos cargados separadamente al adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.

En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre el valor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados.

El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a percibir la compensación.”.

De acuerdo con el citado precepto, la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca que debe satisfacer la cooperativa agraria a sus socios cooperativistas por las entregas de los productos naturales obtenidos en sus explotaciones agrarias será el resultado de aplicar el tanto por ciento correspondiente, el 12 por ciento en el supuesto planteado por ser una actividad agraria, sobre el precio de venta de la alfalfa entregada, calculado según lo expuesto en el artículo anteriormente citado.

Finalmente, del escrito de consulta se deduce que la cooperativa presta diferentes servicios a sus socios que son necesarios para que la alfalfa llegue a ser comercializada, adquiriendo estos servicios a otros empresarios para prestarlos en nombre propio según lo indicado en el punto primero de la presente contestación. El precio de estos servicios no minora el precio de venta de la alfalfa a efectos de la aplicación de la mencionada compensación. En efecto, estos servicios necesarios para que la alfalfa llegue a ser comercializada, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- En cuanto al tipo impositivo aplicable, el artículo 91, apartado uno.2, número 3º, de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

3.º Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.

Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”.

El artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley del Impuesto, declara que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social.

En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento los servicios a que se refiere el escrito de consulta prestados por una cooperativa agraria a sus socios, que resulten sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y que en todo caso deriven de su actividad cooperativizada y se presten en cumplimiento de su objeto social, con independencia de la forma en que se instrumente la contraprestación de los mismos.

4.- Por su parte, en relación con la obligación de expedir factura, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).

El artículo 2, apartados 1 y 2 del mencionado Reglamento, dispone lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).

2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

(…).”.

De acuerdo con lo expuesto, en relación con los servicios consultados prestados por la cooperativa en su consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá expedirse la correspondiente factura, ajustándose a las normas previstas en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.