IVA - V0989-22 - 05/05/2022

1.- En relación con las operaciones realizadas desde Portugal, se plantea si estas operaciones deben incluirse para el cálculo del volumen de operaciones que determina la obligación de remitir los registros de facturación a través del Suministro Inmediato de Información, teniendo en cuenta que la consultante tiene su sede en territorio de aplicación del impuesto y no ostenta un establecimiento permanente en Portugal.

El Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, introdujo en el ordenamiento jurídico el conocido como Suministro Inmediato de Información (en adelante, SII).

Entre las modificaciones introducidas en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el Real Decreto 596/2016, destaca un nuevo apartado 6 en el artículo 62, que regula los Libros Registros del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la redacción del citado artículo como sigue:

“1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:

a) Libro registro de facturas expedidas.

b) Libro registro de facturas recibidas.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

(…)

6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.

Además, aquellos empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto no mencionados en el párrafo anterior, podrán optar por llevar los libros registro a que se refieren los artículos 40, apartado 1; 47, apartado 2; 61, apartado 2 y el apartado 1 de este artículo, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos establecidos en el artículo 68 bis de este Reglamento.

A efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, se llevarán unos únicos libros registro en los que se anotarán las operaciones de todos los establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto.

El suministro electrónico de los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos de registro que apruebe por Orden el Ministro de Hacienda y Función Pública.”.

El artículo 71.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por el Real Decreto 596/2016, señala que el periodo de liquidación coincidirá con el mes natural, cuando se trate de los empresarios o profesionales que a continuación se relacionan:

“1.º Aquéllos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros.

(…).”.

En consecuencia, desde la entrada en vigor de la nueva redacción del artículo 71.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, se deberán llevar los libros previstos en el apartado 1 del artículo 62 del mencionado Reglamento a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, en el caso de que el periodo de liquidación coincida con el mes natural según lo dispuesto dicho artículo 71 del Reglamento, o en caso de que se opte voluntariamente por la llevanza de los mismos a través de estos medios electrónicos.

2.- Por tanto, al ser uno de los criterios que determina la inclusión en el SII superar la cifra del volumen de operaciones del año natural inmediato anterior 6.010.121,04 euros, se hace necesario precisar qué operaciones se incluyen en el cálculo del volumen de operaciones.

A este respecto, el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece lo siguiente:

“Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.

(…)

Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:

1.º Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.

2.º Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.

3.º Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.”.

Por otra parte, el artículo 104.Tres de la Ley 37/1992, en la redacción dada al mismo por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE del 26 de diciembre), que contiene las reglas para calcular la prorrata prevé que deben excluirse de la misma, las siguientes operaciones:

“1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

2.º Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.

3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.

4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.

Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.

5.º Las operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

6.º Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d) de esta Ley.”.

Este Centro directivo ha mantenido reiteradamente (entre otras las contestaciones vinculantes de 30 de enero de 2018 y de 27 de octubre del 2009, con números de referencia V0198-18 y V2401-09, respectivamente) que las exclusiones de este precepto coinciden en buena medida con las del artículo 121 de la Ley del impuesto transcrito anteriormente, pero contienen algunas precisiones importantes. Se excluyen las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del ámbito de aplicación del Impuesto, así como los autoconsumos internos que no tienen reflejo en la actividad empresarial o profesional.

La nueva redacción del artículo 104.Tres, ordinal 1º, de la Ley 37/1992 es el resultado de la adaptación de la legislación del impuesto a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) puesta de manifiesto en la sentencia de 12 de septiembre de 2013, en el asunto C-388/11 en la que se concluye que no deben tomarse en consideración, para el cálculo de la prorrata de un sujeto pasivo del impuesto, las operaciones efectuadas por establecimientos permanentes del mismo situados en otros Estados miembros o bien en países terceros.

La contestación vinculante con número de referencia V0198-18, concreta que “No obstante la nueva redacción del mencionado artículo 104.Tres, ordinal 1º, de la Ley del impuesto, es importante confirmar que las operaciones efectuadas a través de los establecimientos permanentes que un sujeto pasivo del impuesto tenga fuera del territorio de aplicación del impuesto imputables a los mismos no deben considerarse a efectos del cálculo del volumen de operaciones al que hace referencia el artículo 121 de la Ley 37/1992 y que determina, entre otros aspectos, el período de liquidación aplicable al sujeto pasivo en cuestión.”.

Por tanto, si un empresario o profesional, sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido opera desde cualquier punto fuera del territorio de aplicación del impuesto, a través de un establecimiento permanente, las operaciones efectuadas desde estos establecimientos permanentes no se incluirán en el volumen de operaciones del sujeto pasivo, y por tanto, si el volumen de operaciones no supera la cifra de 6.010.121,04 euros, el citado sujeto pasivo no tendrá un periodo de liquidación mensual y no estará obligado al SII.

No obstante lo anterior, del escrito de consulta resulta que la entidad consultante no opera con establecimiento permanente fuera del territorio de aplicación del Impuesto sino que realiza ventas de productos en otros Estados miembros de la Unión Europea que, según las reglas referentes al lugar de realización del hecho imponible, pueden quedar no sujetos en territorio de aplicación el Impuesto.

De acuerdo con lo señalado en la contestación de 14 de abril de 2004, número 0959-04, este Centro directivo determinó, para una consulta relativa a la inclusión en el volumen de operaciones de las operaciones no sujetas por aplicación de las reglas de localización, que:

“De acuerdo con este precepto, el volumen operaciones debe comprender el importe total de todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios, incluidas las exentas, realizadas en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

Igualmente, deben entenderse incluidas en el volumen de operaciones las realizadas desde los establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto, aunque, por aplicación de las reglas de localización del hecho imponible, pudieran resultar no sujetas al Impuesto.”.

Por su parte, la Resolución 266/2006 de 14 de febrero de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Central, refiriéndose a las entregas intracomunitarias de bienes y su inclusión a los efectos del cálculo del volumen de operaciones:

“Si, como en el caso de las exenciones, se realiza el hecho imponible pero éste no queda gravado por voluntad del legislador, y aun así su importe debe computarse a efectos de calcular el volumen de operaciones del sujeto pasivo, el mismo trato debe darse a los supuestos de no sujeción por aplicación de las reglas de localización, ya que también se realiza el hecho imponible pero no se grava la operación con IVA español por cuanto el lugar de realización se entiende producido en otro Estado. Esta singularidad de las operaciones realizadas en otro territorio lleva al legislador a que deban tenerse en cuenta a todos los efectos, y así el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992 en su apartado segundo permite a los sujetos pasivos deducirse las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por operaciones realizadas fuera del mismo, dándoles el mismo tratamiento que a las realizadas en el interior al indicar que procederá la deducción por las operaciones que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del territorio de aplicación del IVA español, tratamiento que también se reconocía en la normativa comunitaria, en la Sexta Directiva y en la actual y vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.”.

Pues bien, del escrito de consulta resulta que la entidad consultante realiza operaciones en Portugal sin establecimiento permanente por lo que dichas operaciones, aun estando no sujetas al Impuesto, deben ser objeto de cómputo en el volumen de operaciones de la consultante y ello con independencia de que por dichas operaciones tenga que darse de alta en Portugal. En efecto, si deben incluirse en el volumen de operaciones las realizadas por un empresario o profesional, sujeto pasivo no sujetas al Impuesto por reglas de localización referentes al lugar de realización del hecho imponible, esto debe aplicarse tanto cuando el destinatario de la operación no sujetas por reglas de localización un empresario o profesional actuando como tal o un consumidor final, pues en otro caso se falsearía el volumen total de operaciones del obligado tributario.

En conclusión, si, como consecuencia del cómputo de dichas operaciones, la entidad consultante supera el umbral de 6.010.121,04 euros, estará obligada a la llevanza de los libros registro del Impuesto a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y cumplir sus obligaciones a través del SII.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.