La sociedad consultante está constituida como agencia de viajes y va a prestar servicios de campamentos de deporte y aventura que incluyen la práctica del esquí y práctica de otros deportes. Se ocupan también del transporte y alojamiento. Los clientes son colegios, AMPAS y particulares, y se prestan, con carácter general, para menores de 25 años y esporádicamente, como actividades para mayores de 25 años.
Tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable y si es de aplicación el Régimen Especial de agencias de viaje.
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Las actividades de organización de campamentos a que se refiere el escrito de consulta supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dichas actividades estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- La consultante va a realizar una prestación de servicios consistente en la organización de un campamento que comprenderá, entre otros, los servicios de transporte, estancia y manutención y práctica del deporte de aventura y del esquí.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En el caso objeto de consulta, el destinatario de los servicios recibe una prestación única: el campamento en cuestión. Las actividades diversas, actividades deportivas, juegos, talleres, alojamiento, transporte y manutención en general no constituyen un fin en sí mismas, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que esta prestación única no queda sujeta al régimen especial de las agencias de viajes regulado en los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992, en la medida que los servicios de alojamiento y en, su caso, transportes que podrían prestarse en el marco de la prestación única de servicio de campamento tienen, como se ha señalado, un carácter accesorio respecto de dicha prestación.
3.- Determinada la sujeción al Impuesto de tales actividades como una prestación única, es preciso plantear la posible exención de los mismos. En relación con la organización de campamentos para niños y jóvenes menores de edad, el artículo 20, apartado uno, número 8º de la citada Ley 37/1992, establece la exención de las siguientes operaciones:
"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
(…)
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”.
La aplicación de esta exención requiere que los servicios de asistencia social sean prestados por entidades o establecimientos de carácter social, circunstancia que parece que cabe presumir que no concurre en la entidad consultante.
4.- Por otra parte, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.2, número 7º de la Ley del Impuesto, dispone que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a:
“7º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”.
5.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro directivo le informa que los servicios prestados por la consultante en el desarrollo de las actividades de organización y realización de campamentos para personas menores de 25 años, están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, teniendo la consideración de una prestación de servicios única. El tipo impositivo aplicable a dicha prestación será el reducido del 10 por ciento.
Por su parte, será de aplicación el tipo impositivo general del Impuesto del 21 por ciento para los campamentos o actividades destinados para personas mayores de 25 años.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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