IVA - V0736-23 - 27/03/2023

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios que la concesionaria del servicio de transporte público por carretera realiza en el ejercicio de su actividad empresarial.

2.- Por otra parte, el número 3º del apartado Uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), dispone que forman parte de la base imponible:

“Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:

a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.

(…).”.

Tal y como se señala en la propia exposición de motivos de la Ley 9/2017, el legislador ha considerado necesario excluir, desde su entrada en vigor, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio que forman parte de la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto las aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de determinados servicios de titularidad pública cuando no existe distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte interurbano.

3.- En efecto, el artículo 86.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local (BOE de 23 de abril), declara la reserva en favor de las Entidades Locales del transporte público de viajeros dentro de las actividades o servicios esenciales de estas Entidades.

Por otra parte, el servicio de transporte interurbano objeto de consulta se presta por un operador privado en virtud de un contrato de concesión, que ha previsto que el concesionario perciba necesariamente una subvención para compensar la disminución de ingresos por la integración tarifaria, las bajas ocupaciones del servicio o el aumento de las expediciones cuando los ingresos del servicio no cubran los costes de su prestación, puesto que las tarifas acordadas por la comunidad autónoma son insuficientes para que un operador privado pudiera garantizar la continuidad del servicio.

De esta forma, la comunidad autónoma o el ayuntamiento asumen parte del coste del servicio de forma directa al tratarse de un servicio esencial que va a ofrecer al destinatario a un precio tasado que va a resultar notablemente inferior al que hubiera fijado un operador independiente. En estas circunstancias, es evidente que únicamente la propia comunidad autónoma o ayuntamiento podrían asumir de forma directa la prestación del servicio objeto de consulta o, en su caso, un único operador público o privado distinto de la propia comunidad autónoma o ayuntamiento siempre que este último asuma parte de la financiación del servicio, por lo que puede señalarse que su prestación, en los términos establecidos en la consulta, tiene por objeto un servicio municipal en el que no existe distorsión de la competencia puesto que ningún operador público o privado podría prestarlo si el servicio no está subvencionado por la propia comunidad autónoma o ayuntamiento.

También es importante señalar que una vez establecido el régimen de la prestación del servicio de transporte interurbano por un concesionario privado subvencionado por el ente público, es evidente que ningún otro operador público o privado va a estar dispuesto a prestar dicho servicio de transportes u otro equivalente en las condiciones de la concesión sin percibir dicha subvención.

4.- Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 19 de enero de 2017, National Roads Authority (NRA, en adelante), Asunto C-344/15, referente a si el hecho de no sujetar al Impuesto sobre el Valor Añadido el cobro de un peaje satisfecho a una autoridad pública que asume directamente la explotación de una autopista de peaje afecta a la competencia con otros operadores privados, analiza los elementos y las circunstancias que deben tenerse en cuenta para determinar que la no sujeción de la actividad de la Administración Pública puede llevar a distorsiones significativas de la competencia.

De esta forma, en los apartados 39 a 44 de la misma, el Tribunal señala lo siguiente:

“39 De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a esta última disposición se desprende, en primer lugar, que con ella se prevé el supuesto de que dichos organismos realicen actividades que también pueden ser efectuadas, en situación de competencia, por operadores económicos privados. El objetivo consiste en garantizar que estos últimos no queden desaventajados por el hecho de ser gravados mientras que esos organismos no son sometidos a imposición (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de marzo de 2010, Comisión/Países Bajos, C-79/09, no publicada, EU:C:2010:171, apartado 90 y jurisprudencia citada).

40 En segundo lugar, la limitación a la norma de no sujeción al IVA de los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas sólo tiene carácter eventual. Su aplicación supone una valoración de circunstancias económicas (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, 231/87 y 129/88, EU:C:1989:381, apartado 32).

41 En tercer lugar, las distorsiones significativas de la competencia a las que podría llevar el hecho de no considerar sujetos pasivos a los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas deben evaluarse con respecto a la actividad de que se trate, en sí misma considerada, sin que dicha evaluación recaiga sobre un mercado específico, y con respecto, no sólo a la competencia actual, sino también a la competencia potencial, siempre y cuando la posibilidad de que un operador privado entre en el mercado de referencia sea real y no meramente hipotética (sentencias de 25 de marzo de 2010, Comisión/Países Bajos, C-79/09, no publicada, EU:C:2010:171, apartado 91 y jurisprudencia citada, y de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 74).

42 La posibilidad meramente teórica de que un operador privado entre en el mercado de referencia, que no venga apoyada por ningún elemento de hecho, ningún indicio objetivo ni ningún análisis del mercado, no puede asimilarse a la existencia de una competencia potencial (sentencia de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros, C-288/07, EU:C:2008:505, apartado 64).

43 Tal como se desprende del enunciado del artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA y de la jurisprudencia relativa a esta disposición, la aplicación de ésta supone, por un lado, que la actividad de que se trate se realice en situación de competencia, actual o potencial, con la llevada a cabo por los operadores privados y, por otro lado, que la diferencia de trato entre esas dos actividades en materia de IVA lleve a distorsiones significativas de la competencia, lo que deberá evaluarse teniendo en cuenta circunstancias económicas.

44 De ello resulta que la mera presencia de operadores privados en un mercado, sin tener en cuenta los elementos de hecho, los indicios objetivos y el análisis de ese mercado, no prueba la existencia de una competencia actual o potencial ni de una distorsión significativa de la competencia.”.

Una vez analizados por el Tribunal los elementos que deben valorarse para apreciar la distorsión de la competencia, concluye que en el supuesto analizado en la sentencia NRA no se aprecia dicha distorsión y establece las siguientes conclusiones:

“48 Es preciso indicar que, en tales circunstancias, la actividad de puesta a disposición de infraestructuras viarias a cambio del pago de un peaje, que no se limita por lo tanto a la percepción de los peajes, es llevada a cabo exclusivamente por la NRA en condiciones aptas para garantizar la disponibilidad de una red viaria nacional segura y eficaz en toda circunstancia. Con ello, este organismo asume, por iniciativa propia o por retirada del operador privado, las funciones de explotación y mantenimiento de esa red con arreglo a obligaciones legales particulares que le competen exclusivamente.

49 Por otra parte, es manifiesto que no hay posibilidad real alguna de que un operador privado entre en el mercado de que se trata mediante la construcción una carretera que pueda competir con las carreteras nacionales ya existentes.

50 En estas circunstancias, la NRA realiza su actividad de puesta a disposición de infraestructuras viarias a cambio del pago de un peaje en el marco de un régimen jurídico que le es propio. Por consiguiente, tal como señaló el propio órgano jurisdiccional remitente, no puede considerarse que esa actividad se efectúe en competencia con la llevada a cabo por los operadores privados consistente en percibir peajes en otras vías de peaje con arreglo a un acuerdo con la NRA en virtud de disposiciones legislativas nacionales. Además, según la jurisprudencia mencionada en el apartado 42 de la presente sentencia, tampoco existe una competencia potencial, ya que la posibilidad de que los operadores privados realicen la actividad de que se trata en las mismas condiciones que la NRA es puramente teórica. Por lo tanto, el artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA no es aplicable a una situación en la que, como sucede en el litigio principal, no existe competencia real, actual o potencial, entre el organismo de Derecho público de que se trate y los operadores privados.”.

Por tanto, la prestación del servicio público de transporte regular, permanente y de uso general de viajeros objeto de consulta no determina una distorsión significativa de la competencia, en las condiciones señaladas.

En consecuencia, las subvenciones objeto de consulta no tendrán la consideración de subvención directamente vinculada al precio, ni tendrán la consideración de contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Por último, en relación con la deducción del Impuesto soportado por la titular del servicio de transporte objeto de consulta, derivado de la adquisición de bienes y servicios que se destinen a dicha actividad, hay que señalar que, dado que la percepción de subvenciones no sujetas de la Administración Pública no determina la realización de operaciones que queden al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que dicha entidad realice exclusivamente operaciones sujetas y no exentas del citado Impuesto, será deducible por dicha entidad la totalidad del Impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios que afecte a la prestación del servicio público de transporte municipal, con sujeción a los criterios y requisitos de deducción establecidos en el Título VIII de la Ley 37/1992.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.