IVA - V0505-22 - 14/03/2022

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, las entidades asociadas a la consultante tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en relación con la sujeción al Impuesto de las operaciones objeto de consulta, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014, establece que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:

“8.º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.

c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.

D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.

F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a´) Telecomunicaciones.

b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

(…).”.

De acuerdo con el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, aun cuando se lleven a cabo en virtud de encargos del poder adjudicador o se presten a la Administración Pública de la que dependa el ente prestador o a otra íntegramente dependiente de la anterior, entre las que se encuentra la de distribución de agua que, en todo caso, tiene la condición de actividad empresarial aunque su contraprestación tenga naturaleza tributaria.

En este sentido, este Centro directivo ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 16 de octubre de 2018, número V2746-18, que la actividad de distribución de agua sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido incluye, además del propio suministro y distribución de agua en sentido estricto, todas las operaciones relacionadas con el denominado ciclo integral del agua (fases de captación, suministro, potabilización, distribución de agua potable, alcantarillado y depuración de aguas residuales), de tal forma que cuando una Administración Pública realiza la distribución y suministro del agua incluyendo en la contraprestación de sus operaciones, además de la tasa de suministro, la tasa de saneamiento y alcantarillado, estas también deberán formar parte de la base imponible del suministro y distribución de aguas sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido que dicha Administración Pública efectúa.

En consecuencia con lo anterior, este Centro directivo puso de manifiesto en la contestación vinculante de 27 de febrero de 2020, número V0497-20, una vez analizada la normativa vigente del Canon del Agua de la Comunidad Autónoma correspondiente a la entidad consultante, que “en la medida que, tal y como manifiesta la entidad consultante en su escrito, el referido canon del agua constituye la contraprestación por el uso real y potencial del agua por parte de la totalidad de los usuarios de la Comunidad Autónoma de la que depende la consultante, dicha actividad se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

3.- Sin perjuicio de lo anterior, debe señalarse que el Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de marzo de 2021, número 896/2021 (Rec. 6493/2019) en la que analiza si, en interpretación de los artículos 7.8º.F).b') y 78.Dos.4º de la Ley 37/1992, el consumo de agua puede equipararse a la prestación del servicio de suministro de agua y si, en tal caso, el canon del agua establecido por la Ley 9/2010, de 4 de noviembre, de la Comunidad Autónoma de Galicia, se ha de incluir en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido por recaer sobre la misma operación gravada, ha puesto de manifiesto lo siguiente:

«(…)

CUARTO. Solución a las pretensiones planteadas en el proceso.

1. La cuestión estriba en determinar, interpretando los artículos 7.8º.F).b') y 78.Dos.4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, si el consumo de agua puede equipararse a la prestación del servicio de suministro de agua y si, en tal caso, el canon del agua se ha de incluir en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido por recaer sobre la misma operación gravada.

(…)

La sentencia impugnada hace expresa mención a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 11 de junio de 2015, Lisboagás GDL, asunto C-256/14, que declara:

"El Tribunal de Justicia ya ha precisado que, para que un tributo pueda quedar comprendido en la base del IVA, pese a no representar ningún valor añadido ni constituir la contraprestación económica de una entrega de bienes o una prestación de servicios, debe guardar una relación directa con dicha entrega o prestación, y que la cuestión de si el hecho imponible del citado tributo coincide con el del IVA es un elemento determinante para determinar la existencia de tal relación (véanse, en ese sentido, las sentencias De Danske Bilimportører,C-98/05, apartado 17; Comisión/Polonia, C-228/09, apartado 30; Comisión/Austria, C- 433/09, apartado 34, y TVI, C-618/11, C-637/11 y C-659/11, apartados 37 y 39)".

Conforme a dicha sentencia, resulta relevante para que un tributo pueda quedar comprendido en la base del IVA que, pese a no constituir la contraprestación económica de una entrega de bienes o una prestación de servicios, guarde una relación directa con dicha entrega o prestación.

A tal fin, ha señalado la sentencia del TJUE de 1 de junio de 2006, asunto C-98/05, que resuelve una cuestión prejudicial planteada por un tribunal danés ante un supuesto en el que se discutía si debía incluirse en la base imponible del IVA por la adquisición de un vehículo, el impuesto por primera matriculación, que el impuesto aludido no grava la entrega del bien que grava el IVA ("el hecho imponible del impuesto de matriculación no reside en la entrega del vehículo, sino en la primera matriculación de éste en territorio danés"), lo que también ocurre en el canon del agua que se examina, en el que lo que se grava no es el suministro de agua sino las afecciones ambientales inherentes al uso o consumo real o potencial del agua.

(…)

4. Procede, por último, examinar si resulta de aplicación el artículo 78.Dos.4. párrafo segundo de la LIVA, pese a que la sentencia impugnada consideró dicho extremo innecesario por derivar la inclusión del canon en la base imponible del IVA del párrafo primero del precepto.

Dispone el referido artículo lo siguiente:

"Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(...)

4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte".

Sostuvo el TEAR en su resolución de 15 de diciembre de 2017, previa remisión a anterior resolución de 30 de septiembre de 2016 -reclamación 32/920/15- que:

"(...) siendo el canon del agua un impuesto especial de finalidad medioambiental, que se exige en relación con el mismo bien (el agua) que es objeto de las operaciones gravadas por el IVA, debe quedar incluido en la base imponible del IVA en aplicación del art. 78.Dos.4°, segundo párrafo de la LIVA".

Frente a ello, considera la Sala que la conclusión anticipada, consistente en que el párrafo primero del referido precepto no permite incluir el canon del agua en la base imponible del IVA, ha de ser ratificada si procedemos a analizar el párrafo segundo.

(…)

QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la pregunta que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"[...] Determinar, en interpretación de los artículos 7.8º.F).b') y 78.Dos.4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, si el consumo de agua puede equipararse a la prestación del servicio de suministro de agua y si, en tal caso, el canon del agua se ha de incluir en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido por recaer sobre la misma operación gravada".

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, e interpretando los artículos 7.8º.F).b') y 78.Dos.4º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe ser que el consumo de agua no puede equipararse a la prestación del servicio de suministro de agua, por lo que el canon del agua no se puede incluir en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)».

En consecuencia con lo expuesto, el Tribunal Supremo ha declarado que al referido canon del agua establecido por la Comunidad Autónoma de Galicia no le resultaría de aplicación lo previsto en los artículos 7.8º.F).b') y 78.Dos.4º de la Ley 37/1992 y, por lo tanto, el mismo no se encontraría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido ni se incluiría, en cualquier caso, en la base imponible de las operaciones gravadas por este último.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que, aunque la referida sentencia del Tribunal Supremo no crea doctrina jurisprudencial y su contenido se refiere a la normativa del canon del agua de otra Comunidad Autónoma, el criterio establecido en la referida contestación vinculante de 27 de febrero de 2020, número V0497-20, debe ser revisado.

4.- En este sentido, debe señalarse que el 31 de diciembre de 2021 se publicó la Ley 1/2021, de 29 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat de Cataluña para el 2022, mediante la que la Comunidad Autónoma de Cataluña introdujo una nueva regulación del canon, incorporando en la normativa reguladora de su canon del agua, contenida en el Decreto Legislativo 3/2003, de 4 de noviembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la legislación en materia de aguas de Cataluña.

Dentro de esta regulación, cabe destacar el artículo 64 del texto refundido, que en la redacción actual regula el hecho imponible del canon y dispone lo siguiente:

“Artículo 64. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible del canon del agua el uso real o potencial del agua, en los términos establecidos por el artículo 2.14.

2. Están exentos de pago del canon del agua los siguientes usos de agua:

a) Los usos que hacen la Agencia Catalana del Agua, las ELA, así como los órganos del Estado, las comunidades autónomas y los entes locales, para operaciones de investigación o control, los sondeos experimentales que no sean objeto de aprovechamiento, las operaciones de gestión y mejora del dominio público hidráulico, y las efectuadas con destino a obras hidráulicas públicas de su competencia.

b) Los consumos hechos por los servicios públicos de extinción de incendios o los que con las mismas características sean efectuados u ordenados por las autoridades públicas en situaciones de necesidad extrema o catástrofe.

c) Los destinados a la prestación gratuita, por parte de las administraciones titulares, de los servicios de alimentación de fuentes públicas y monumentales, limpiezas de calles y riegos de parques, jardines y campos deportivos públicos, así como otros servicios que se establezcan por reglamento, siempre y cuando el agua utilizada para estos usos tenga la calidad de agua no potable o proceda de fuentes alternativas de producción, como el agua regenerada o reutilizada, y no haya sido distribuida mediante las redes de suministro de agua potable.

(…).”.

En este sentido, el artículo 2.14 del Texto refundido establece lo siguiente:

“2.14. Uso del agua: cualquier actividad relacionada con las diferentes fases indisociables y secuenciales que comprende el ciclo integral del agua, que se inicia con los procesos necesarios para obtener agua como recurso hasta que finaliza con el retorno al medio.

Incluye:

a) La extracción y captación del medio o de una infraestructura de la Agencia Catalana del Agua o de otro operador; la distribución y el consumo de aguas superficiales o subterráneas, y la producción mediante instalaciones de tratamiento de agua marina.

b) La emisión de contaminantes en las aguas y las actividades de recogida y de tratamiento de aguas que den lugar posteriormente a vertidos en el medio receptor.

c) Cualquier otra aplicación, incluso no consuntiva, de las aguas superficiales o subterráneas que pueda repercutir de modo significativo en el estado de las aguas, como la generación de energía eléctrica y la refrigeración.”.

Según parece deducirse de la regulación del canon del agua de la Comunidad Autónoma de Cataluña, los criterios manifestados por el Tribunal Supremo en la sentencia de referencia resultarían aplicables al mismo en la medida en que puede concluirse que el canon del agua y el Impuesto sobre el Valor Añadido no gravarían las mismas operaciones ni el mismo hecho imponible en los términos expresados en dicha sentencia.

Tal y como manifiesta el Tribunal Supremo, no cabe identificar uso o consumo de agua, real o potencial, con su distribución de manera que a este uso del agua gravado por el canon no le resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 7.8º.F).b’) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, transcrito anteriormente, de manera que el mismo no se encontraría sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otro lado, respecto a la posible aplicación del artículo 78.Dos.4º de la Ley 37/1992 al canon del agua y su inclusión en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones gravadas por este, cabe señalar que las conclusiones alcanzadas por el Tribunal Supremo a este respecto, transcritas anteriormente, resultarían aplicables al canon del agua de la Comunidad Autónoma de Cataluña.

En consecuencia con todo lo expuesto, cabe concluir que el canon del agua de la Comunidad Autónoma de Cataluña no se entendería incluido en el ámbito del artículo 7.8º.F).b’) de la Ley 37/1992, no encontrándose, por tanto, sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en cualquier caso, tampoco le resultaría de aplicación lo previsto en el artículo 78.Dos.4º de dicha ley, por lo que tampoco se incluiría en la base imponible de las operaciones gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Esta conclusión supone un cambio de criterio respecto al mantenido por esta Dirección General, entre otras, en la referida contestación vinculante de 27 de febrero de 2020 y número V0497-20.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.