IVA - V0461-22 - 10/03/2022

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la misma Ley 37/1992, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación con carácter obligatorio a las operaciones realizadas por las agencias de viajes y los organizadores de circuitos turísticos cuando actúen en nombre propio frente a los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

El apartado uno, del referido artículo 141 de la Ley establece que el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

“1º. A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

(…).”.

Por tanto, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos, siempre que la consultante actúe en nombre propio y utilice bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

Este Centro directivo ya determinó en su contestación vinculante de 8 de abril de 2021, número V0835-21, que “cuando la consultante actúe en nombre propio empleando medios ajenos para la comercialización de los vuelos chárter, como en el supuesto objeto de consulta, el servicio prestado por la consultante se encontrará sometido al régimen especial de las agencias de viajes.”.

Lo que se cuestiona en esta contestación es si el régimen especial de las agencias de viajes, una vez cumplidos sus requisitos, también se aplicaría en una fase anterior en la que la entidad consultante vende esos chárter a otros intermediarios que actuarán como minoristas y que revenderán los mismos a clientes finales. En definitiva, la cuestión planteada versa sobre la aplicación del régimen especial de las agencias de viaje en cadena.

Esta cuestión fue objeto de análisis por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, en su sentencia de 26 de septiembre de 2013, Comisión Europea contra España, Asunto C-189/11, señaló lo siguiente:

“61 El hecho de que en el momento de la adopción, en 1977, del régimen especial de las agencias de viajes, la mayoría de éstas vendían sus servicios directamente al consumidor final, no implica que el legislador pretendiera limitar dicho régimen especial a ese tipo de ventas y excluir de éste las ventas a otros agentes económicos.

62 En efecto, cuando un operador organiza un viaje combinado y lo vende a una agencia de viajes que lo revende a su vez a un consumidor final, es el primer operador quien asume la tarea de unir varias prestaciones adquiridas de diversos terceros sujetos pasivos del IVA. A la vista de la finalidad del régimen especial de las agencias de viajes, es necesario que dicho operador pueda acogerse a normas de IVA simplificadas y que éstas no queden reservadas a la agencia de viajes que se limita, en tal caso, a revender al consumidor final el viaje combinado que ella ha adquirido de dicho operador.”.

De acuerdo con dicha jurisprudencia el régimen especial de las agencias de viajes podrá aplicarse en cadena, de modo que la entidad consultante que adquiere en nombre propio un servicio de viaje con el objeto de venderlo a otros intermediarios y brokers que lo comercializarán a clientes finales es un servicio que deberá aplicar el régimen especial.

En particular, el servicio se encontrará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con el artículo 144 de la Ley 37/1992 cuando “la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación”, con independencia de la condición y de donde se encuentre establecido el destinatario de la operación.

Siendo de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, deberá tenerse en cuenta que el artículo 143 de la Ley 37/1992 establece que:

“Estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.

En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Comunidad, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio.”.

De acuerdo con lo anterior, estarán exentos del Impuesto aquellos servicios de viaje sujetos al régimen especial cuando el servicio adquirido en beneficio del viajero se realice fuera de la Comunidad y ello con independencia de que el adquirente de dicho servicio esté o no establecido en la Comunidad.

2.- No obstante lo anterior, el artículo 147 de la Ley 37/1992 prevé que “en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.

En desarrollo de lo anterior, el artículo 52 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:

“La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.

De acuerdo con lo anterior, la opción por la aplicación del régimen general en el supuesto consultado de venta de vuelos a empresas no establecidas en la Comunidad estará supeditada a la condición de empresario o profesional del destinatario y a que tenga derecho a la deducción o devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Esta cuestión fue objeto de análisis por este Centro Directivo, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 20 de enero de 2016, número V0187-16, a la que nos remitimos, y en donde se estableció lo siguiente:

“Por otra parte, en lo concerniente al derecho a la devolución del Impuesto, la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto será posible cuando el destinatario del servicio de viajes sea un empresario o profesional, actuando como tal, no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto que tenga derecho a la devolución del Impuesto soportado en la adquisición de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que afecten al ejercicio de su actividad empresarial o profesional, en virtud de lo establecido en los artículos 119 o 119 bis de la Ley 37/1992.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que tratándose de empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, el referido artículo 119 bis de la Ley 37/1992 condiciona la devolución del Impuesto a la existencia de reciprocidad de trato por parte del Estado donde se encuentren establecidos dichos empresarios o profesionales a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Ahora bien, no será necesaria dicha reciprocidad de trato en caso de cuotas del Impuesto soportadas en las importaciones de bienes y adquisiciones de bienes y servicios relativas a los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del Impuesto.

Lo anterior será de aplicación sin perjuicio de la concreta devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por estos empresarios y profesionales no establecidos en dicho territorio derivadas de la aplicación del régimen general al servicio de viajes, con el cumplimiento del resto de requisitos y condiciones establecidas en los artículos 119 y 119 bis de la Ley 37/1992.

En caso de que los destinatarios del servicio no actúen como empresarios o profesionales, o no tengan derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, no será posible optar a la aplicación del régimen general del Impuesto.

4.- Por otra parte, la opción para la aplicación del régimen general del Impuesto corresponde a las agencias de viajes cuyos servicios de viajes hubieran quedados sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el artículo 144 de la Ley 37/1992, con independencia de donde se encuentre establecido el empresario o profesional destinatario del servicio de viajes y del lugar desde el que materialmente se presten, siempre que el destinatario tenga derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos antes expuestos.

La aplicación del régimen general del Impuesto determinará la tributación independiente de cada una de las operaciones que componen el servicio de viajes según las reglas generales que les sean aplicables y, en particular, la aplicación de las reglas de localización del hecho imponible contenidas en los artículos 68 a 72 de la Ley 37/1992.

La opción por la aplicación del régimen general se ejercerá por la agencia de viajes operación por operación y deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la fecha de realización de las operaciones que constituyen los servicios de viajes que van a quedar sujetos al régimen general del Impuesto. A estos efectos, será suficiente una comunicación referente a la totalidad de las operaciones que integran el servicio de viajes único contratado sin perjuicio que la aplicación del régimen general del Impuesto pueda determinar la tributación independiente de las operaciones que constituyen el servicio de viajes.

No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que dispone que deberá hacerse constar la mención “régimen especial de las agencias de viajes” cuando la operación haya quedado sujeta a ese régimen especial.

(…).”.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.