IVA - V0393-22 - 28/02/2022

1.- El artículo 91, apartado uno.1, números 1º y 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece lo siguiente:

"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.

Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior:

a) Las bebidas alcohólicas.

Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.

b) Las bebidas refrescantes, zumos y gaseosas con azúcares o edulcorantes añadidos.

A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.

2.º Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.".

2.- El artículo 91, apartado dos.1, número 1º, letra f) de la citada Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

1º Los siguientes productos:

(...)

f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.”.

3.- La Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (BOE de 26 de mayo), dispuso lo siguiente en relación con los productos referidos en el artículo 91, apartado dos.1.1º.f) de la Ley 37/92:

"El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales.

La delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto.

Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados.

Así, cuando define los alimentos en el epígrafe 1.02.01 establece que "tendrán la consideración de alimentos todas las sustancias o productos de cualquier naturaleza, sólidos o líquidos, naturales o transformados que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para alguno de los fines siguientes: a) para la normal nutrición humana o como fruitivos; b) Como productos dietéticos en casos especiales de alimentación humana."

También existe en el Código Alimentario una referencia a los productos transformados en las siguientes definiciones:

-"Preparación culinaria (epígrafe 2.07.00): es el conjunto de operaciones que, mediante técnicas simples (mecánicas, físicas y especialmente las térmicas) transforman ciertas materias primas alimenticias para hacer su consumo apto y agradable".

-"Conservas (epígrafe 3.26.01): productos obtenidos a partir de alimentos perecederos de origen animal o vegetal, con o sin adición de otras sustancias autorizadas, contenidos en envases apropiados, herméticamente cerrados, tratados exclusivamente por el calor, en la forma que asegure su conservación".

-"Semiconservas (epígrafe 3.26.01): son productos estabilizados para un tiempo limitado por un tratamiento apropiado y mantenidos en recipientes impermeables al agua a presión normal. Su duración de utilización puede prolongarse almacenándolos en frigoríficos".

De estas definiciones puede deducirse que los productos transformados se obtienen a partir de materias primas o productos perecederos, es decir, de los productos naturales, mediante la aplicación a los mismos de determinadas técnicas. Los productos resultantes, entre ellos las citadas conservas, semiconservas y las preparaciones culinarias, son productos transformados, no naturales, que se excluyen, por tanto, del tipo reducido del 4%.

Ante la falta de un concepto determinado de producto natural, deberán utilizarse, para su concreción, los criterios contenidos en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, según el cual, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

En este sentido, debe entenderse por productos naturales los que se obtienen directamente de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación.

No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales.

A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: "los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación".

De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por "productos naturales" los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización.

En relación con cada uno de los productos comprendidos en la citada letra f), resulta lo siguiente:

1) Frutas.

El Código Alimentario las contempla en su Capítulo XXII.

En el epígrafe 3.22.01 del Código, con la denominación genérica de frutas, se comprende el fruto, la infrutescencia, la semilla o las partes carnosas de órganos florales, que hayan alcanzado un grado adecuado de madurez y sean propias para el consumo humano.

En el epígrafe 3.22.05 se clasifican las frutas, por su naturaleza, en carnosas, secas y oleaginosas y por su estado en frescas, desecadas, deshidratadas y congeladas.

Las frutas carnosas son aquellas cuya parte comestible posea en su composición más de un 50% de agua (brevas, ciruelas, naranjas, mandarinas, peras, etc.), y las frutas secas, las que tengan en su composición menos del 50% de agua (almendra, avellana, castaña, nuez, etc.).

Las frutas oleaginosas son las empleadas para la obtención de grasas y para el consumo humano (aceituna, cacahuete, girasol, etc.).

En cuanto a las frutas secas, el epígrafe 3.22.07 del Código Alimentario, establece expresamente lo siguiente: "las frutas secas, además de presentarse al consumidor en su forma natural, pueden adoptar las siguientes formas: almendras y avellanas tostadas, saladas (tostadas con sal), peladas (tostadas sin piel) y castañas asadas y peladas (asadas sin piel)".

En consecuencia, las modalidades de frutas secas comprendidas en el citado epígrafe 3.22.07 del Código Alimentario que no tengan la condición de productos naturales, quedan excluidas de la aplicación del tipo impositivo del 4%.

Finalmente, en el epígrafe 3.22.16 se definen los derivados de las frutas de la forma siguiente: "a efectos de este Código tienen la consideración de derivados de frutas los zumos, néctares, derivados de tomate y confecciones obtenidas a partir de cualquier tipo o variedad de fruta o frutos frescos, mediante tratamiento o manipulación adecuados."

Se comprenden entre estos derivados los zumos y néctares (zumos frescos, naturales, conservados, concentrados, azucarados, etc.), las cortezas, zumo de tomate, puré, pasta y concentrado de tomate, compotas, confituras, mermeladas, jaleas, pulpas, pectinas, fruta hilada, frutas en almíbar (macedonia), fruta confitada, fruta glaseada.

Consecuentemente, tributarán al tipo del 4% las frutas carnosas, secas u oleaginosas (aceitunas, cacahuetes, pipas o semillas de girasol, etc.) que, de conformidad con el Código Alimentario, tienen la consideración de frutas naturales, con independencia del destino que les dé el adquirente, excluyéndose las frutas secas no comprendidas en este grupo, especialmente las sometidas a procesos de tostado o asado y complementarios, citadas anteriormente, que tributarán al tipo impositivo del 7% cuando cumplan las previsiones contenidas en los números 1º ó 2º del artículo 91.uno.1 de la Ley del Impuesto.

Asimismo, se excluyen del tipo impositivo del 4% los productos definidos por el Código como derivados de las frutas, a los que también se ha hecho referencia en los párrafos precedentes.”.

4.- El consultante, según se detalla en la información aportada en el escrito de la consulta, realiza una actividad consistente en un proceso llamado liofilización de la fruta para después comercializarla.

Para entender qué implicaciones tiene el proceso de liofilización hay que acudir, nuevamente, a la descripción que el propio Código Alimentario Español realiza del mencionado proceso.

Así, el epígrafe 2.05.10 del citado código describe los procesos de desecación, deshidratación y liofilización de la siguiente forma:

“Son procedimientos que se basan, dentro de la técnica respectiva, en la reducción del contenido de agua de los alimentos:

a) Desecación, reducción del contenido de agua de los alimentos utilizando las condiciones ambientales naturales.

b) Deshidratación, reducción del contenido de agua de los alimentos por acción del calor artificial.

c) Liofilización, reducción del contenido de agua de los alimentos mediante congelación y sublimación de aquélla.”.

Como se ha comentado en el anterior apartado de la presente contestación, el Código Alimentario Español hace tres clasificaciones de las frutas, y en una de ellas las diferencia, según su estado, entre frutas frescas, desecadas, deshidratadas y congeladas.

Por tanto, en dicha clasificación ya aparecen contempladas las frutas que son sometidas a las técnicas de desecación y de deshidratación. De hecho, esta Dirección General, recientemente, ya se ha manifestado en contestaciones anteriores sobre frutas deshidratadas, como la contestación vinculante de fecha 11 de julio de 2013 y número V2302-13, referente a las ciruelas deshidratadas, o más recientemente, de fecha 12 de julio de 2021 y número V2090-21, relativa al mango deshidratado.

Sobre el proceso de congelación, que también aparece en esa clasificación mencionada anteriormente, el Código Alimentario lo define, en el epígrafe 2.05.05, como:

“Consiste en someter los alimentos a temperaturas iguales o inferiores a las necesarias, para que la mayoría de su agua congelable se encuentre en forma de hielo. Durante el período de conservación, la temperatura se mantendrá uniforme de acuerdo con las exigencias y tolerancias permitidas en cada producto.

(…).”.

En consecuencia, esta Dirección General le informa de que la fruta liofilizada objeto de consulta no puede incluirse entre los productos amparados por la tributación del 4 por ciento por el Impuesto sobre el Valor Añadido, motivo por el cual, las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de fruta liofilizada objeto de consulta tributarán por dicho tributo al tipo reducido del 10 por ciento.

Asimismo, la prestación del servicio de liofilización que el consultante realiza para otras entidades que comercializan sus productos sometidos a dicha técnica tributará por dicho tributo al tipo impositivo general del 21 por ciento.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.