IVA - V0209-22 - 08/02/2022

A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Comercio Exterior, se informa lo siguiente:

1.- Del contenido de la consulta se desprende que los grupos electrógenos tienen el estatuto de mercancía de la Unión conforme lo dispuesto en el artículo 5.23 del Reglamento (UE) n° 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (DO L 269 de 10.10.2013, p. 1/101).

Según el artículo 269.1 del CAU: “Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación.” Por tanto, en un caso como el de la consulta es necesario la inclusión de las mercancías en el régimen de exportación.

No obstante, la normativa no establece que haya un plazo para la inclusión en ese régimen, sino que queda a la voluntad del operador económico.

Una vez presentada la declaración en aduana, siempre que la mercancía se haya presentado en aduana y que se cumplan los requisitos para la inclusión de las mercancías en el régimen, se procede a la admisión de dicha declaración (tal y como se desprende de los artículos 170 a 172 del Código Aduanero de la Unión).

El efecto de la admisión de la declaración se recoge en el artículo 158.3 del Código Aduanero de la Unión que dispone que “Las mercancías de la Unión declaradas para la

exportación, tránsito interno de la Unión o el régimen de perfeccionamiento pasivo serán objeto de vigilancia aduanera desde el momento de admisión de la declaración (…) hasta el momento en que salgan del territorio aduanero de la Unión, sean abandonadas en beneficio del Estado o destruidas o se invalide la declaración en aduana.”

La presentación en aduana es “la notificación a las autoridades aduaneras de la llegada de las mercancías a la aduana, o a cualquier otro lugar designado o autorizado por aquellas, y de su disponibilidad para los controles aduaneros” (artículo 5.33 del Código Aduanero de la Unión), por tanto, esta formalidad requiere que las mercancías se sitúen en un lugar específico, a disposición de las autoridades aduaneras. Estos lugares pueden ser almacenes de depósito temporal o bien otros lugares para la presentación de las mercancías, y han de ser autorizados por las autoridades aduaneras conforme a lo previsto en el artículo 115 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión de 28 de julio de 2015 por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión (DO L 343 de 29.12.2015, p. 1/557).

En el caso de los almacenes de depósito temporal el artículo 148.6 del Código Aduanero de la Unión señala que “Cuando exista una necesidad económica y ello no comprometa la vigilancia aduanera, las autoridades aduaneras podrán autorizar el almacenamiento de mercancías de la Unión en almacenes de depósito temporal. Dichas mercancías no se considerarán mercancías en depósito temporal.” Por lo tanto, si el establecimiento al que se refiere el consultante (LAME) tiene la condición de almacén de depósito temporal, los grupos electrógenos podrán permanecer en esas instalaciones indefinidamente, como mercancía perteneciente a la Unión, sin necesidad de ser objeto de una declaración en aduana, en otro caso deberán ser objeto de declaración en aduana inmediatamente.

En el caso del resto de lugares autorizados para la presentación en aduana, el artículo 115.2.b del Reglamento Delegado 2015/2446 señala como condición de funcionamiento que “las mercancías se declaren para un régimen aduanero o se reexporten, a más tardar, 3 días después de su presentación o, a más tardar, 6 días después de su presentación en el caso de un destinatario autorizado contemplado en el artículo 233, apartado 4, letra b), del código, a menos que las autoridades aduaneras exijan que las mercancías se examinen de conformidad con el artículo 140, apartado 2, del código.”

Es decir, si el lugar en el que el consultante presenta las mercancías no tiene la autorización de almacén de depósito temporal la declaración en aduana habrá de presentarse en el plazo de tres o seis días ya citados. Por tanto, las consecuencias de que las mercancías se sitúen en un local bajo vigilancia aduanera con carácter previo a la salida de la Unión dependerá de la autorización de ese local.

B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

2.- El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes reguladas en el artículo 68 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.

(…).”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), de acuerdo con el cual:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número anterior.

b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.

En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.

(…)

2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.”.

En consecuencia, las entregas de mercancías objeto de consulta estarán sujetas, aunque exentas del Impuesto, cuando concurran los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del Impuesto y, en particular, cuando se produzca la salida de las mismas con destino a un tercer país o territorio en las condiciones previstas en dicha normativa.

3.- Por otra parte, en cuanto al momento en que debe entenderse producido el devengo del Impuesto, de conformidad con el artículo 75 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, y sin perjuicio del valor que pueda tener el término “FCA” de los «INCOTERMS» a efectos de interpretar las obligaciones que asumen las partes y que se derivan del contrato de venta, la entrega de bienes efectuada por la entidad consultante se entenderá producida, a los efectos del impuesto, en el momento en el que se ponga el bien en cuestión a disposición del adquirente siendo este momento en el que, por tanto, debe entenderse producido el devengo del impuesto.

De los antecedentes de hecho parece inferirse que dicho momento tiene lugar, aun cuando los bienes se encuentran en el territorio de aplicación del impuesto, antes de iniciarse los trámites de exportación.

4.- Por otra parte, en relación con las obligaciones de facturación y el plazo de expedición de la factura, el artículo 164 de la Ley 37/1992 establece, en su apartado uno, ordinal 3º, que:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), dispone que:

“1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.

No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.

(…).”.

Por tanto, producido el devengo del impuesto conforme a lo previsto en el artículo 75 de la Ley 37/1992, deberá expedirse la correspondiente factura en los plazos previstos en el artículo 11 del Reglamento de facturación.

5.- Finalmente, y tal como ha venido estableciendo este Centro directivo de forma reiterada (por todas, la contestación vinculante de 3 de diciembre de 2014, número V3251-14 y la de 11 de septiembre de 2019, número V2373-19), en cuanto al plazo para la exportación, la conclusión a la que llega el Comité IVA, previsto en el artículo 398 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el documento de trabajo WP 784, de 21 de noviembre de 2013, según la cual la exención prevista en el artículo 146 de la Directiva resulta de aplicación de igual manera aunque el transporte de mercancías se lleve a cabo en un plazo posterior al momento en que se produce la entrega de los bienes, siempre que existan condiciones especiales que justifiquen la dilación y la intención del transmitente de proceder a su exportación.

En esos mismos términos, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de diciembre de 2013, asunto C-563/12, señala que:

“Los artículos 146, apartado 1, y 131 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que exige que, en el marco de una entrega de bienes para la exportación, los bienes destinados a la exportación fuera de la Unión Europea abandonen el territorio de la Unión Europea dentro de un plazo fijo de tres meses o de 90 días a partir de la fecha de entrega, cuando la simple superación del plazo tenga por consecuencia privar definitivamente al sujeto pasivo de la exención de dicha entrega.”.

El apartado 39 de la mencionada sentencia, aclara que el establecimiento de un límite “que supedita la exención de la exportación a un plazo de salida con el objetivo, en particular, de luchar contra la evasión y el fraude fiscales, sin permitir, no obstante, que los sujetos pasivos demuestren, para poder acogerse a la exención, que se ha cumplido el requisito de salida tras la expiración de dicho plazo y sin prever el derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA ya abonado por el incumplimiento del citado plazo cuando aporta la prueba de que la mercancía ha abandonado el territorio aduanero de la Unión, va más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo.“.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.