IVA - V0144-23 - 06/02/2023

1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 5 del mismo texto legal:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional.

2.- Respecto de las relaciones entre la consultante y su casa central en el Reino Unido, debe indicarse que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 23 de marzo de 2006, dictada en el Asunto C-210/04 FCE Bank, analiza el tema de las relaciones entre una sucursal y su casa central, en los términos siguientes:

“32. Por una parte, procede recordar que el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva dispone que estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.

33. Por otra parte, el artículo 4 de la Sexta Directiva define el concepto de «sujetos pasivos», calificando de tales a las personas que realicen una actividad económica «con carácter independiente». El apartado 4 de este mismo artículo aclara que el término «con carácter independiente» excluye del gravamen a las personas vinculadas a su empresario por cualquier relación jurídica que cree lazos de subordinación, especialmente en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario (véase la sentencia de 6 de noviembre de 2003, Karageorgou y otros, C 78/02 a C 80/02, Rec. p. I 13295, apartado 35).

34. A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que una prestación sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas (véanse las sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C 16/93, Rec. p. I 743, apartado 14, y de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C 174/00, Rec. p. I 3293, apartado 39).

35. Para determinar si existe una relación jurídica de esta índole entre una sociedad no residente y una de sus sucursales, a fin de someter al IVA los servicios prestados, es preciso verificar si FCE IT desarrolla una actividad económica independiente. Con este propósito, procede analizar si una sucursal de las características de FCE IT puede considerarse autónoma en cuanto entidad bancaria, en particular por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad.

36. Pues bien, como puso de relieve el Abogado General en el punto 46 de sus conclusiones, la sucursal no asume personalmente los riesgos económicos derivados del ejercicio de la actividad de entidad de crédito, tales como, por ejemplo, el hecho de que un cliente no devuelva un préstamo. El banco, como persona jurídica, asume este riesgo, y ésta es la razón por la que su Estado miembro de origen supervisa su solidez financiera y su solvencia.

37. En efecto, FCE IT no dispone, en cuanto sucursal, de un capital de dotación. Por lo tanto, el riesgo derivado de la actividad económica es asumido íntegramente por FCE Bank, de lo que se deduce que FCE IT depende de esta última sociedad y constituye junto con ella un único sujeto pasivo.

38. No afecta a esta conclusión el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva. Dicha disposición pretende determinar quién es el sujeto pasivo en las transacciones de una sucursal con terceros, y no es por tanto pertinente en un supuesto como el que aquí se contempla, relativo a las transacciones entre una sociedad establecida en un Estado miembro y una de sus sucursales establecida en otro Estado miembro.

39. En cuanto al Convenio de la OCDE, procede declararlo carente de pertinencia, ya que se refiere a la fiscalidad directa, mientras que el IVA forma parte de los impuestos indirectos.

40. Por último, en lo relativo a la existencia de un acuerdo de reparto de costes, dicha circunstancia carece igualmente de pertinencia en el presente asunto, dado que el acuerdo en cuestión no fue negociado entre partes independientes.

41. Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a la primera cuestión que los artículos 2, punto 1, y 9, apartado 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios.”.

Pues bien para el caso concreto planteado en la consulta lo que se cuestiona es si puede considerarse que la sucursal residente tiene una autonomía suficiente con respecto a la casa central establecida en Reino Unido para que pueda existir entre ellos una relación jurídica que permita calificar las operaciones realizadas dentro de la misma entidad jurídica como prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Es preciso señalar que esta cuestión ha sido objeto de análisis recientemente por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC en adelante) en su Resolución de 23 de enero de 2020 en dónde analizaba un supuesto muy similar al consultado en el que una sucursal continuaba con la actividad de una filial previa realizando operaciones de seguro con su casa central. Dicha resolución se planteaba si se puede considerar como un sujeto pasivo independiente y si las imputaciones de gastos realizadas desde su casa central estaban sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido como prestaciones de servicios.

El TEAC, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, señala lo siguiente:

“Puede concluirse que es constante la jurisprudencia comunitaria al vincular la posible independencia de los establecimientos permanentes a la posibilidad de que los mismos asuman el riesgo económico de las operaciones que efectúan, siendo que en tal caso, y solo en él, podrá considerarse que son sujetos pasivos que, como tales, han de cumplir sus obligaciones tributarias. Otros elementos, como pudiera ser la existencia de diferentes números de identificación fiscal para casas centrales y sucursales o establecimientos permanentes, resultan irrelevantes a estos efectos. Resta por señalar, con la precisión suficiente, lo que debe adoptarse por riesgo económico a estos efectos y si, por referencia a la actuación de la reclamante, cabe concluir que lo asumía a través de su establecimiento permanente.”.

Para, a continuación, proceder a analizar qué es lo que se considera como asunción del riesgo económico concluyendo lo siguiente:

“La asunción del riesgo económico de la actividad, a la que el TJUE condiciona la apreciación del requisito de independencia en la actuación y, con él, la calificación como empresario o profesional de quien así actúe, debe interpretarse, en coherencia con lo expuesto, como indicativa de una actividad a la que se refieren los ingresos, gastos y consiguiente resultado de la actividad (obviamente, sin perjuicio de la necesaria concurrencia de los demás requisitos que caracterizan una actividad como empresarial o profesional, básicamente, ordenación de medios e intervención en el mercado).

De vuelta a la consideración de los establecimientos permanentes como sujetos pasivos del tributo, resulta obvio, a la vista de su falta de personalidad jurídica, que los mismos, como tales, nunca dispondrán de un patrimonio propio del que pueda disponer y que responda de las hipotéticas pérdidas que puedan sufrir en el desarrollo de su actividad. Esta afirmación, sin embargo, no debe conducir a descartar por completo que los mismos puedan ser excluidos de la consideración de sujetos pasivos por la vía de la calificación de su actividad como independiente.”.

Para concluir, y en relación con el establecimiento de sucursales señala lo siguiente:

“Desarrolla su actividad la reclamante en España a través de un establecimiento permanente que dispone de los activos necesarios para ello. Se trata de un establecimiento permanente funcionalmente autónomo, con capacidad para la toma de las decisiones necesarias en el normal desarrollo de su actividad, dotado de los recursos humanos necesarios y con una política de riesgos, en lo atinente al normal desenvolvimiento de las operaciones, que es equiparable a la que tenía antes de la sucursalización o a la de cualquier otra entidad con personalidad jurídica que lleve a cabo una operativa equivalente.

Adicionalmente, no se puede afirmar, sin más, que en la medida en que el establecimiento permanente del que la reclamante dispone en el territorio de aplicación del impuesto carece de capital con el que responder de las pérdidas en las que pudiera incurrir, el mismo carece de la condición de sujeto pasivo independiente, de suerte que los servicios prestados desde su casa central, sita en Irlanda, se ubican extramuros del impuesto a consecuencia de la no realización del hecho imponible. El establecimiento permanente del que la reclamante dispone en el territorio de aplicación del impuesto sí que tiene a su disposición de unos fondos propios con los que hacer frente a los riesgos o pérdidas que pudieran presentarse en el desarrollo de su actividad, habiendo, pues, de concluirse que constituya un sujeto pasivo independiente y los servicios a los que se refiere la controversia sujetos al tributo.”.

Del análisis de lo anterior pueden extraerse las siguientes conclusiones:

- La consideración de una sucursal como empresario o profesional distinto de su casa central está relacionado con el ejercicio de una actividad empresarial. A estos efectos, un indicio que debe tenerse en cuenta para determinar que la sucursal desarrolla una actividad empresarial propia es la realización de operaciones con terceras personas.

- La realización de una actividad empresarial propia está intrínsecamente unida a la asunción del riesgo económico de la actividad desarrollada.

- La asunción de tal riesgo económico está subordinada a la capacidad de la sucursal para tomar decisiones de forma autónoma en el desarrollo normal de su actividad.

- Para la asunción del riesgo económico no es imprescindible disponer de un patrimonio propio que responda de las posibles pérdidas de la actividad, aunque sí deben tener a su disposición fondos con los que hacer frente a eventuales riesgos o pérdidas.

- La asunción del riesgo económico debe predicarse respecto a los servicios que presta la sucursal y no respecto a los servicios que son prestados por la casa central de los que en buena lógica no podría ser responsable.

De conformidad con la jurisprudencia y doctrina analizadas, cuando una sucursal no asume el riesgo económico de su actividad siguiendo los criterios anteriores, sino que lo hace la casa central, no puede considerarse a la sucursal como empresario o profesional distinto de su casa central a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y en relación con los costes imputados por ésta a la sucursal por las operaciones que redundan en beneficio de la primera.

Si su cumplen dichas condiciones, los servicios prestados por la sucursal no constituirán prestaciones de servicios imponibles en la medida en que falte la asunción del riesgo económico de su actividad por parte de dicha sucursal. En estas circunstancias, podría concluirse que no puede apreciarse que existan dos empresarios o profesionales independientes entre los que se establezca una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, contestación vinculante de 30 de junio del 2017, número V1704-17).

En este caso, dichos servicios quedarían fuera del ámbito de aplicación del impuesto sobre el Valor Añadido.

En otro caso, cuando no se cumplan las condiciones señaladas anteriormente, en particular si la sucursal asume el riesgo económico de su actividad de forma independiente en las condiciones señaladas, el pago por parte de la casa central a la sucursal de un importe en concepto de servicios de mediación, constituye la contraprestación de una prestación de servicios incluida dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien, no estará sujeta al Impuesto en el territorio de aplicación del Impuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, al ser su destinatario un empresario o profesional cuya sede de actividad económica no se encuentra situada en el territorio de aplicación del Impuesto.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.