IVA - V0133-22 - 25/01/2022

1.- El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes reguladas en el artículo 68 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.

(…).”.

La entregas de ganado a la consultante tendrán la consideración de entregas de bienes cuyo lugar de realización será el territorio de aplicación del Impuesto al radicar en el mismo el lugar de inicio de la expedición o transporte. Por tanto, se tratará de entregas de bienes sujetas al Impuesto sin perjuicio de la aplicación de la exención relativa a las exportaciones en los términos expuestos en el siguiente apartado.

2.- De acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).

En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:

Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.

Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.

En concreto, respecto de las ventas en cadena, este Centro directivo ha señalado también (por todas, la consulta de 10 de marzo de 2015 y número de referencia V0785-15) que la primera entrega efectuada por el primer transmitente de la cadena, establecido en el territorio de aplicación del impuesto, estará exenta siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a dicha entrega y así quede acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, con la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el proveedor como exportador, en nombre propio, en el DUA de exportación, y lo anterior “tanto si el transporte desde el almacén de la consultante hasta la aduana de salida, lo realiza la propia consultante o su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos, y ya se haga cargo del transporte internacional, la consultante, su cliente, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos.”.

La correcta aplicación de la exención exige la concurrencia del resto de requisitos previstos en la Ley y el Reglamento del impuesto y, en particular, debe producirse la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad. A estos efectos, el artículo 9 del Reglamento del impuesto exige que el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

3.- Por último y respecto del tratamiento fiscal de las entregas subsiguientes a aquella que queda exenta, debe recordarse también que este Centro directivo ha señalado (por todas, en la contestación vinculante de 22 de marzo del 2010 y número V0550-10) que, en el caso de ventas en cadena en la que unos mismos bienes son objeto de varias transmisiones con anterioridad a su expedición fuera del territorio de la Comunidad, las entregas que tengan lugar con posterioridad a aquella que queda exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ello implica que la entrega posterior efectuada por la consultante al adquirente final, independientemente de lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992, estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

De conformidad con toda la normativa y doctrina anterior, así como de los antecedentes de hecho descritos en el escrito de consulta, las adquisiciones efectuadas por la consultante a un proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto estarán exentas del impuesto en la medida en que éste figure como exportador en el DUA de exportación de las mercancías.

Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, parece inferirse que el transporte no está vinculado con la primera de las entregas, toda vez que parece que quien actuará como exportador en nombre propio será la consultante, adquirente establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y no su proveedor, y, por ende, dicha entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al no serle de aplicación ni el artículo 21.1º ni el artículo 21.2º de la Ley 37/1992.

Lo anterior sin perjuicio de la aplicación de la exención del artículo 21 de la Ley 37/1992 a la entrega de bienes efectuada por la consultante a favor de sus clientes situados en países terceros, cuando concurran los requisitos previstos en dicho precepto y los demás contenidos en el artículo 9 del Reglamento del impuesto.

4.- En el escrito de consulta también se alude a la posibilidad de que los adquirentes finales de los animales vivos se encuentren situados en algún Estado Miembro

En este sentido, en el caso de las ventas en cadena o sucesivas que tengan por objeto bienes que son objeto de un único transporte intracomunitario, el artículo 68.Dos.1º, letra B), de la Ley del impuesto, en su redacción vigente, con efectos desde el 1 de julio de 2021, dada por el Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores (BOE de 28 de abril), establece que:

“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

(…)

B) A los efectos de lo dispuesto en el primer párrafo de la letra A) anterior, tratándose de bienes objeto de entregas sucesivas, enviados o transportados con destino a otro Estado miembro directamente desde el primer proveedor al adquirente final de la cadena, la expedición o transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega de bienes efectuada a favor del intermediario.

No obstante, la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega efectuada por el intermediario cuando hubiera comunicado a su proveedor un número de identificación fiscal a efectos del impuesto sobre el valor añadido suministrado por el Reino de España.

A los efectos de los dos párrafos anteriores, se entenderá por intermediario un empresario o profesional distinto del primer proveedor, que expida o transporte los bienes directamente, o por un tercero en su nombre y por su cuenta.

Lo anterior no será de aplicación a los supuestos previstos en el artículo 8 bis de esta Ley.”.

Aplicando lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley del impuesto al supuesto objeto de consulta, el transporte intracomunitario de los bienes desde del territorio de aplicación del Impuesto al Estado Miembro correspondiente, lugar de finalización del transporte, parece que estará vinculado a la segunda entrega que puede identificarse en la operativa en cuestión, es decir, la efectuada por la consultante intermediaria a sus clientes toda vez que, a falta de información adicional, parece deducirse del escrito de consulta que la consultante suministrará un NIF-IVA español a la proveedora de ganado.

Así pues, la entrega del proveedor a la consultante tendrá la consideración de una entrega interior sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y ello sin perjuicio, que la posterior entrega que efectúe la consultante a sus clientes comunitarios esté exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido como una entrega intracomunitaria de bienes, siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo 25 de la Ley 37/1992.

5.- Por lo que respecta a la tributación de la entrega interior efectuada por el proveedor a la consultante, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y previa, en su caso, a la exportación o entrega intracomunitaria de bienes exenta, cabe destacar que, tratándose de animales vivos (ovejas y cabras según la información suministrada), habría que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.1, números 1º y 2º de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:

"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.

(…)

2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.

Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.".

Sobre esta materia, la entrega de animales vivos con fines distintos a su sacrificio para la obtención de productos alimenticios, conviene traer a colación la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de marzo de 2011 (asunto C-41/09). Dicha sentencia, dice lo siguiente:

“51. Por consiguiente, la estructura general del punto 1 del anexo III induce a dar por buena la interpretación según la cual únicamente puede aplicarse un tipo reducido de IVA a las entregas de animales vivos en el caso de que tales animales sean utilizados normalmente en la preparación de productos alimenticios.

(…)

57. Teniendo en cuenta esta situación particular de los caballos, algunos de los cuales pueden destinarse a su consumo como alimento a pesar de que los animales de esta especie no se utilicen normalmente en la preparación de productos alimenticios, procede considerar que, a la luz del objetivo del legislador de la Unión consistente en abaratar los bienes esenciales a favor del consumidor final, el punto 1 del anexo III debe interpretarse en el sentido de que únicamente puede aplicarse un tipo reducido de IVA a la entrega de un caballo con vistas a su sacrificio para ser utilizado en la preparación de productos alimenticios.

(…)

59. Por consiguiente, el mencionado punto 1 no autoriza a los Estados miembros a aplicar un tipo reducido de IVA a todas las entregas de caballos vivos con independencia del destino de estos.”.

El criterio anterior ha sido reiterado por el citado Tribunal de Justicia en las sentencias de 12 de mayo de 2011 (asuntos C-453/09 y C-441-09) y de 14 de marzo de 2013 (asunto C-108/11).

Por otra parte, es criterio de este Centro directivo que las siguientes entregas de animales vivos deben tributar al tipo general del Impuesto del 21 por ciento

- las entregas de ganado de lidia para recría (vacas-madre), según contestación vinculante de 17 de diciembre de 2020 y número V3577-20.

- las entregas de perdices a titulares de cotos de caza para su actividad cinegética, según contestación de 3 de julio de 2015 y número V2081-15.

- las entregas de equinos con fines recreativos, según contestación vinculante de 10 de marzo de 2016 y número V0905-16, o de competición, según contestación vinculante de 12 de julio de 2021 y número V2093-21.

- las entregas de toros de lidia y vaquillas para festejos taurinos, según la contestación vinculante de 6 de octubre de 2011 y número V2384-11.

Según lo expuesto anteriormente, y de acuerdo con la escasa información suministrada en el escrito de consulta, el tipo impositivo aplicable a las entregas de animales vivos objeto de consulta podría ser del 10 por ciento en la medida que se trate de animales susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la obtención de productos de consumo alimenticio, o bien destinados a su engorde previo para su posterior utilización en el consumo humano, es decir, en definitiva animales destinados a ser sacrificados y destinados a dicho consumo.

En caso contrario, el tipo impositivo aplicable a la entrega de los animales vivos objeto de consulta sería del 21 por ciento.

6.- Por último, cabe plantearse que trascendencia puede tener a efectos de la presente contestación el hecho que el proveedor de los animales vivos objeto de consulta se encuentre acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca regulado en los artículos 124 a 134 bis de la Ley 37/1992.

En este sentido, conviene transcribir los siguientes artículos reguladores de dicho régimen especial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“Artículo 124. Ámbito subjetivo de aplicación.

Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:

a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.

b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.

Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:

1.º Las sociedades mercantiles.

2.º Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.

3.º Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.

4.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.

5.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.

6.º Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.

Tres. Los empresarios o profesionales que, habiendo quedado excluidos de este régimen especial por haber superado los límites de volumen de operaciones o de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios previstos en los números 3.º y 6.º del apartado dos anterior, no superen dichos límites en años sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que renuncien al mismo.

Cuatro. La renuncia al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrá efecto para un período mínimo de tres años, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

Artículo 125. Ámbito objetivo de aplicación.

El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Ley.

(…)

Artículo 129. Obligaciones de los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

Uno. Los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado uno, números 1.º, 2.º y 5.º de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente.

La regla anterior también será de aplicación respecto de las entregas de bienes de inversión distintos de los bienes inmuebles, utilizados exclusivamente en las referidas actividades.

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las operaciones siguientes:

1.º Las importaciones de bienes.

2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

3.º Las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.

Tres. Si los empresarios acogidos a este régimen especial realizasen actividades en otros sectores diferenciados, deberán llevar y conservar en debida forma los libros y documentos que se determinen reglamentariamente.”.

7.- Por tanto, en relación con las entregas de ganado efectuados por los proveedores a la consultante, considerando que dichos proveedores son los titulares de una explotación ganadera en la que se hayan obtenido los animales objeto de consulta, cabría distinguir las dos posibles situaciones, cuyo régimen de tributación sería el siguiente (así se ha pronunciado previamente este Centro directivo en la contestación vinculante de 11 de abril de 2005 y número V0592-05):

A) Que el titular de la explotación ganadera, que efectúa la entrega del ganado tanto a la sociedad mercantil consultante esté acogido por dicha explotación al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en aplicación de lo previsto en el artículo 124 de la Ley 37/1992.

En ese caso, correspondería al citado empresario que efectuó la venta del ganado a los citados adquirentes acreditar frente a aquéllos que tiene derecho a que le satisfagan con ocasión de tales ventas, la compensación a tanto alzado propia del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dicha acreditación podrá efectuarse en cualquier forma que permita que quede constancia de la misma y, en particular, mediante comunicación dirigida por escrito a los citados adquirentes, en la que declare su condición de empresario acogido al citado régimen especial y su derecho a percibir la referida compensación.

El titular de la explotación (proveedor de la consultante) no podrá efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido a los adquirentes con ocasión de las entregas de ganado procedente de su explotación ganadera que efectúa a aquellos, teniendo no obstante derecho a percibir por tales entregas la compensación a tanto alzado a que se refiere el artículo 130 de la Ley 37/1992, cuyo importe será el resultado de aplicar el porcentaje del 10,5 por ciento al precio de venta de los referidos bienes, determinado según lo previsto el artículo 130.Cinco de la Ley del Impuesto.

B) Que el titular de la explotación ganadera que efectúa la entrega del ganado no esté acogido por dicha explotación al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

En tal caso, el referido titular deberá comunicar asimismo dicha circunstancia a los adquirentes del ganado.

El titular de la explotación ganadera deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las entregas de ganado que efectúa, sobre los destinatarios de tales entregas, mediante la expedición con cargo a éstos de la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en la Ley 37/1992 y en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.