IRPF - V3492-19 - 20/12/2019

Se parte de la hipótesis, que ni es objeto de la consulta ni se aportan datos para su valoración, de que la Fundación se encuentra incluida en el ámbito de aplicación de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre).

Bajo dicha hipótesis, distinguiendo ambos aspectos consultados se manifiesta:

A) En lo que se refiere a la deducción, la letra a) del artículo 68.3, “Deducciones por donativos y otras aportaciones”, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone:

“Los contribuyentes podrán aplicar, en este concepto:

a) Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

(…).”

En cuanto a los requisitos que dicha Ley establece para los donativos no dinerarios, el artículo 17 establece:

“1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:

a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.

b) Cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación presente o futura.

c) La constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes, derechos o valores, realizada sin contraprestación.

d) Donativos o donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario general a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

e) Donativos o donaciones de bienes culturales de calidad garantizada en favor de entidades que persigan entre sus fines la realización de actividades museísticas y el fomento y difusión del patrimonio histórico artístico.

2. En el caso de revocación de la donación por alguno de los supuestos contemplados en el Código Civil, el donante ingresará, en el período impositivo en el que dicha revocación se produzca, las cuotas correspondientes a las deducciones aplicadas, sin perjuicio de los intereses de demora que procedan.

Lo establecido en el párrafo anterior se aplicará en los supuestos a los que se refiere el apartado 2 del artículo 23 de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación.”

Por lo tanto la Ley 49/2002 admite la donación de derechos, por lo que la constitución o transmisión a título gratuito de derechos de aprovechamiento o disfrute quedarían incluidos, si bien dichos donativos deben ser “…irrevocables, puros y simples…”, debiendo tenerse en cuenta al respecto, que la consulta V0180-05, de 9 de febrero, considera que el carácter irrevocable del usufructo es independiente del carácter vitalicio o temporal de un usufructo, pudiendo tener carácter irrevocable un usufructo temporal.

Por lo que respecta a la base de la deducción, el artículo 18 de la Ley 49/2002, “Base de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones”, establece lo siguiente:

“1. La base de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo 16 será:

(…)

d) En la constitución de un derecho real de usufructo sobre valores, el importe anual de los dividendos o intereses percibidos por el usufructuario en cada uno de los períodos impositivos de duración del usufructo.

(…)

2. El valor determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior tendrá como límite máximo el valor normal en el mercado del bien o derecho transmitido en el momento de su transmisión.”

B) Por lo que respecta a la exención, el artículo 41 de la Ley del Impuesto, en relación a las operaciones vinculadas, dispone lo siguiente:

“La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”.

Al respecto, el artículo 18 de la actualmente vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) –en adelante LIS-, en su apartado 1 dispone que: “Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.”.

Según lo previsto en el artículo 18.2 de la LIS:

“3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

b) Una entidad y sus consejeros o administradores…

(…).”

Según se manifiesta en el escrito de consulta, el consultante es patrono de la fundación, por lo que la operación de cesión del citado inmueble tendrá la consideración de operación entre personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 18 de la LIS, y en consecuencia la cesión del usufructo de acciones por el consultante a favor de la Fundación deberá valorarse a valores de mercado.

No obstante, el apartado 1 del artículo 23 de la Ley 49/2002, “Exención de las rentas derivadas de donativos, donaciones y aportaciones”, establece:

“1. Estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que grave la renta del donante o aportante las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de esta Ley.”

En consecuencia, los rendimientos correspondientes al consultante derivados de la valoración a valor de mercado del usufructo de acciones a favor de la Fundación, estarán exentos en el IRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.