La consultante ha comprado 8.000 acciones de Telefónica el 28 de octubre de 2012, y al día siguiente 2.000 acciones más de la misma sociedad. Las ha trasmitido todas el 21 de diciembre de 2012, obteniendo unas pérdidas de 3.000 €, que ha cuantificado pero no imputado en la declaración de IRPF de 2012, debido a que ha recomprado el 27 de diciembre de 2012, nuevamente las 10.000 acciones anteriores. A 31 de diciembre de 2012, en su patrimonio, figuraban sólo las 10.000 acciones de Telefónica. El 28 de enero de 2013, ha transmitido 8.000 acciones de Telefónica de forma definitiva sin que las haya vuelto a comprar, obteniendo por ello un beneficio de 2.000 €, que declaró en la base imponible general.
Si puede computar en el año 2013 en la base imponible del ahorro, la parte proporcional de las pérdidas obtenidas el 21 de diciembre de 2012 (3.000 €), con el fin de compensarlas, si es posible, con rentas del ahorro en los próximos 4 años, de acuerdo con la normativa vigente de dichos ejercicios.
De acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la transmisión de las acciones a que se refiere el escrito de consulta constituye una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor, cuyo importe viene determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.
Por su parte, el artículo 33.5, letras f) y g), de la LIRPF establece lo siguiente:
“5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:
f) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones.
(…)
En los casos previstos en los párrafos f) y g) anteriores, las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.”.
La finalidad perseguida por la Ley es no permitir la integración de las pérdidas patrimoniales en tanto el patrimonio del contribuyente permanezca constante, de tal forma que la desinversión que, en principio, conlleva la transmisión de un elemento patrimonial se reponga con la adquisición, en un determinado plazo temporal, de esos mismos elementos patrimoniales u otros homogéneos.
En consecuencia, para que la pérdida patrimonial originada pueda ser integrada a medida que se produzcan las posteriores transmisiones de los elementos patrimoniales que fueron recomprados, estas transmisiones, con independencia de que determinen ganancias o pérdidas patrimoniales, deben ser también definitivas, en el sentido propugnado por el artículo 33.5 de la Ley, de tal forma que en el plazo marcado por la misma, dos meses en el supuesto de valores o participaciones que coticen, no se produzca la recompra de éstos.
En el supuesto planteado, la consultante transmitió en 2012 todas las acciones que poseía de una sociedad cotizada obteniendo una pérdida patrimonial. No obstante dicha pérdida, no computó la misma en la declaración del IRPF de 2012 en aplicación del artículo 33.5 f) de la LIRPF, al haberse adquirido, dentro del plazo establecido en dicho precepto, acciones de dicha sociedad cotizada.
Posteriormente, y según lo manifestado por la consultante, el 28 de enero de 2013 ha transmitido con carácter definitivo 8.000 acciones (de las 10.000 acciones que poseía) que permanecían en su patrimonio. Ello supone que, deberá integrar en el periodo impositivo 2013, la pérdida patrimonial correspondiente a esas 8.000 acciones, y que no computó en 2012.
Conviene precisar que, dicha pérdida patrimonial que procede computar en 2013, tendrá la consideración de renta general o del ahorro, conforme a lo previsto en los artículos 45 y 46 b) de la LIRPF, en su redacción en vigor a 1 de enero de 2013, integrando en la base del ahorro las pérdidas que se pongan de manifiesto con ocasión de elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión (realizada en el período impositivo 2012).
No obstante, dado que en este caso las acciones no fueron adquiridas con más de un año de antelación a la fecha de transmisión (21 de diciembre de 2012), ya que fueron adquiridas el 28 y 29 de octubre de 2012, dicha pérdida patrimonial deberá integrarse en la base imponible general, en la forma prevista en el artículo 48 de dicha Ley.
El referido artículo 48 de la LIRPF, en su redacción vigente desde el 1 enero 2013 hasta el 31 diciembre 2014, establece lo siguiente en cuanto a la integración y compensación de rentas en la base imponible general se refiere:
“La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta Ley.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 10 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.”.
En 2013, de acuerdo con dicho precepto, el saldo negativo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo 49 de la LIRPF, obtenidas por la interesada en el ejercicio 2013, se compensará con el saldo positivo de los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refiere el artículo 45 de la LIRPF, obtenidos por la consultante en dicho año, con el límite del 10 por ciento de dicho saldo positivo.
Respecto al saldo neto negativo de las ganancias y pérdidas patrimoniales imputables a 2013 a integrar en la base imponible general, que no haya sido compensado en dicho ejercicio, su importe se compensará en 2014, en los mismos términos reflejados en el párrafo anterior.
No obstante, respecto a los ejercicios posteriores a 2014, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), mediante el apartado ochenta y tres de su artículo primero, ha dado nueva redacción al apartado 6 de la disposición transitoria séptima de la LIRPF, disponiendo lo siguiente:
“ (…)
La parte del saldo negativo a que se refiere el artículo 48.b) de esta Ley, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, derivadas de pérdidas patrimoniales procedentes de transmisiones de elementos patrimoniales obtenidas en los períodos impositivos 2013 y 2014 que se encuentren pendientes de compensación a 1 de enero de 2015 -ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos, o de mejoras realizadas en los mismos, con un año de antelación o menos, respecto a la fecha de transmisión-, se compensarán con el saldo de las ganancias y pérdidas patrimoniales a que se refiere el artículo 49.1.b) de esta Ley -ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales-. El resto del saldo negativo anteriormente indicado, se seguirá compensando en la forma prevista en la letra b) del artículo 48 de esta Ley.”.
Por tanto, de acuerdo con dicho precepto, respecto al saldo negativo a que se refiere el artículo 48.b) de la LIRPF, que la consultante pudiera tener pendiente de compensación a 1 de enero de 2015, la parte de dicho saldo que derive de la pérdida patrimonial objeto de consulta y que debe ser imputada por la interesada en el ejercicio 2013, se compensará con el saldo de las ganancias y pérdidas patrimoniales de la base imponible del ahorro a que se refiere el artículo 49.1.b) de la LIRPF en su redacción actual, correspondiente al ejercicio 2015.
El saldo no compensado en 2015 correspondiente a dicha pérdida, se podrá compensar en 2016 y 2017, en los términos señalados en el párrafo anterior.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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