El consultante, mayor de 65, transmite el 30 de abril de 2018 la vivienda que venía constituyendo su residencia habitual desde el 2 de octubre de 2017, fecha en la que allí se empadronó al regresar a España tras jubilarse como funcionario de la Carrera diplomática, la cual inició en 1979. La venta es consecuencia, conforme manifiesta, por la obligación de tener que trasladar su domicilio a la provincia de Gerona por motivos vitales, en donde procedería a adquirir su nueva residencia habitual. La vivienda transmitida la adquirió en 2003 y ha constituido su residencia en los períodos de estancia en Barcelona en el transcurso de su labor diplomática.
Si en el momento de su transmisión la vivienda tenía la consideración de vivienda habitual a efectos de la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial para mayores de 65 años recogida en el artículo 33.4.b) de la Ley del IRPF, al considerar su estatus de funcionario de Carrera diplomática -por el que siempre ha mantenido la consideración de contribuyente a efectos del IRPF-, así como los motivos vitales que le hacen trasladar su domicilio a la provincia de Gerona.
De conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la transmisión de un inmueble produce una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente dando lugar a una variación de su valor, en el presente caso generó una ganancia patrimonial.
De acuerdo con lo dispuesto en la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la LIRPF, estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.
El concepto de vivienda habitual a efectos de ésta exención se regula, a partir del ejercicio fiscal de 2013, en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), el cual, entre otros, dispone:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. (…)
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
En el presente caso, en el momento de su transmisión la vivienda llevaba constituyendo la residencia habitual del consultante desde hace poco más de medio año, en consecuencia no cabe otorgarle, en principio, la consideración de vivienda habitual a efectos de la exención que nos ocupa.
Únicamente se entendería que habría alcanzado tal carácter si, de acuerdo con el punto 3 del artículo 41 bis del RIRPF, concurriese alguna circunstancia que necesariamente hubiese exigido el cambio de domicilio; teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de domicilio o la no ocupación de la vivienda, según proceda.
El consultante manifiesta “que por motivos vitales me veo en la obligación de trasladar mi domicilio a la provincia de Gerona”, donde procedería a adquirir su nueva residencia habitual; ello le ha llevado a transmitir la vivienda objeto de consulta.
La expresión ”motivos vitales” no determina por sí misma circunstancia alguna ni su trascendencia. En principio, tal circunstancia no cabe encuadrarla dentro de la expresión “u otras análogas justificadas“, pudiéndose concluir que el cambio de residencia del consultante se trata de un acto voluntario de mera conveniencia. Además, hay que señalar que tales motivos vitales tendrían que haber sobrevenido al hecho de instalar su residencia con carácter de habitual en la vivienda que ahora ha transmmitido. Ello implicaría que la vivienda no habría alcanzado el carácter de habitual, al no haber transcurrido los tres años requeridos para ello por la norma.
No obstante, las circunstancias que pudieran concurrir son una cuestión de hecho, ésta Subdirección General no puede entrar a valorar su alcance ni gravedad. En definitiva, la valoración de la necesidad queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. Dicha valoración corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.
De concluirse no necesario el cambio anticipado de residencia habitual, la vivienda no alcanzaría la consideración de habitual, impidiendo disfrutar de los beneficios otorgados por el Impuesto, en concreto el de la exención de la ganancia patrimonial que pudiera haberse generado en la transmisión de la vivienda habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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