IRPF - V2075-21 - 12/07/2021

1. Impuesto sobre el Valor Añadido.

De conformidad con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley del impuesto regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”.

De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Asimismo, el artículo 11, apartado dos 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se considera prestación de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.”.

Lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es que sea prestada por cuenta propia, razón por la cual el artículo 7.5º de su Ley reguladora dispone que no estarán sujetos “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.”.

Así, asumiendo como hipótesis que el consultante desarrolla su actividad de pilotaje y de piloto-instructor para una aerolínea de forma autónoma y no en régimen de dependencia, este tendrá la condición de empresario o profesional a los efectos del impuesto y las operaciones de pilotaje efectuadas por el mismo deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

El derecho a deducir y su ejercicio son objeto de regulación en el Título VIII de la Ley del impuesto, artículos 92 a 114, estableciendo el artículo 92 que:

“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

(…)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.”.

Adicionalmente, el artículo 93 de la Ley del impuesto señala que “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.”.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 94 de la Ley del impuesto:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

(…)

2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, en primer lugar, el consultante podría ejercer el derecho a deducir cuando tuviera la condición de empresario o profesional y efectuase alguna de las operaciones a las que hace referencia el artículo 94 de la Ley del impuesto.

A este respecto, y respecto de los servicios prestados como instructor de vuelo, no se menciona en el escrito de la consulta las condiciones bajo las cuales el consultante ejerce la actividad de instructor de vuelo, no obstante, asumiendo que la actividad de formación se ejerce directamente y por cuenta propia por el consultante, determinando la existencia de las características propias de una actividad profesional dichas prestaciones de servicio de formación podrían estar exentas de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la citada Ley 37/1992, el cual señala:

“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(…)

10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.

No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.

La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.

b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.

La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación y Formación Profesional o comunidad autónoma correspondiente.

c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.

En particular, cumplirá este requisito siempre que la actividad se encuentre incluida en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.

En el caso objeto de consulta, el consultante figura dado de alta en epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas “Grupo 826. Personal docente de enseñanzas diversas, tales como Educación Física y Deportes, Idiomas, Mecanografía, preparación de exámenes y oposiciones y similares” y parece que las materias sobre las que imparte clases están incluidas en alguno de los planes de estudio del sistema educativo español, por lo que dichas prestaciones de servicios estarán sujetas y exentas del impuesto.

Ello implica que esa actividad concreta podría no habilitar al consultante a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes o servicios y utilizadas para el desarrollo de dicha actividad, en las condiciones señaladas.

Junto con dicha actividad de enseñanza, el consultante ejerce la actividad de piloto de aviación, actividad sujeta y no exenta del impuesto. Esta actividad otorga al consultante el derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas relacionadas con esta actividad.

Sentado lo anterior, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley del impuesto establece que “los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos”.

Sigue el mismo precepto indicando que “cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.”.

Las reglas para la identificación de sectores diferenciados de actividad son objeto de regulación en el artículo 9.1º de la Ley 37/1992.

En reiteradas ocasiones este Centro Directivo ha analizado la forma en que deben agruparse las actividades para formar sectores diferenciados de actividad como con ocasión de la contestación a la consulta de 1 de junio del 2015, número V1713-15, en la que se establece que para la identificación de los sectores diferenciados debe procederse como sigue:

“1º) Se determinarán las actividades económicas distintas y sujetas al Impuesto que realiza la entidad.

A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.

Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15 por ciento del de aquella.

2º) Se determinará cuál de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.

3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.

4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.”.

Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta, y teniendo en cuenta la clasificación de las actividades desarrolladas por el consultante en la CNAE-2009 (grupo 51.1 para el transporte aéreo de pasajeros y el grupo 85.5 para la actividad de enseñanza de pilotaje) así como el régimen de deducción aplicable a cada una de ellas (0 por ciento en enseñanza, 100 por cien en pilotaje), debe concluirse que el consultante desarrolla su actividad en dos sectores diferenciados de actividad.

En consecuencia, las cuotas soportadas o satisfechas relacionadas con la actividad de enseñanza no serán deducibles en ninguna proporción y las relacionadas con la actividad de pilotaje sí serán deducibles en su totalidad, cuando se cumplan los restantes requisitos previstos en el Título VIII de la Ley 37/1992.

Respecto de las cuotas soportadas o satisfechas que estén relacionadas con la actividad desarrollada en ambos sectores diferenciados, deberá seguirse lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley del impuesto, antes reproducido parcialmente.

El consultante hace referencia expresa a las cuotas soportadas por el uso del teléfono móvil.

De acuerdo con el artículo 95 de la Ley 37/1992:

“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

(…)

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

(…).”.

Así, de acuerdo con lo anterior, las cuotas del impuesto soportadas por el uso del teléfono móvil sólo serán deducibles cuando los correspondientes servicios de telecomunicaciones estén directa y exclusivamente relacionados con la actividad empresarial, no cumpliéndose este requisito cuando dichos servicios estén también relacionados con el uso privado del teléfono móvil, como así parece deducirse del escrito de consulta.

En cualquier caso, para la deducción de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que se cumplan todos los requisitos previstos en el Título VIII de la Ley del impuesto, estas deberán consignarse en las oportunas declaraciones-liquidaciones periódicas, tal y como establecen los artículos 99 y 115 de la Ley del impuesto.

2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se refiere el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) – adelante LIRPF-, estableciendo lo siguiente:

“El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.

En el presente caso, al tratarse de una actividad que debe determinar el rendimiento neto por el método de estimación directa (cualquiera que sea su modalidad: normal o simplificada), la remisión del artículo 28.1 nos lleva nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28), cuyo apartado 3 establece que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por su parte, el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

“e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglos a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.

Con este planteamiento, los gastos en los que pueda incurrir el consultante (gastos que no se especifican en su escrito de consulta, a excepción del gasto por telefonía móvil) tendrán la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica siempre que se cumpla el principio de correlación y los requisitos referidos en el párrafo anterior. En este punto, y en relación con la exigencia de correlación de los gastos con los ingresos, procede aclarar que no resultan admisibles deducibilidades de gastos que —ocasionados en ámbitos particulares de los contribuyentes y que, por tanto, no dejan de ser meros supuestos de aplicaciones de renta al consumo— pretendan vincularse a la obtención de unos ingresos que la normativa del impuesto califica como rendimientos de actividades económicas.

Por su parte, en cuanto a las dietas a las que se refiere en su escrito, se deberá estar a lo dispuesto en la Regla 5ª, letra c) del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, que dispone que tendrán la consideración de gastos deducibles:

“c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores.”.

En este sentido, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo regula las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores, señalando en lo que aquí respecta lo siguiente:

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

(…)

a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:

(…)

En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.

Por tanto, los gastos de manutención a los que se refiere en su escrito podrán ser deducibles con los requisitos y límites señalados en la Regla 5ª, letra c) del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF. En este sentido, la existencia de esa correlación es una cuestión de hecho, pues deberán comprobarse las características y circunstancias de la actividad desarrollada por el consultante a este respecto, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto— la valoración de la existencia o no de la citada correlación.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.