IRPF - V1795-22 - 29/07/2022

1.- Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

Primero.- El consultante ha obtenido una ayuda de una Diputación Provincial para la realización de estancias profesionales en el extranjero para personas desempleadas postgraduadas.

Desea conocer si dicha ayuda está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Segundo.- El artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(…)

3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:

a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.

b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.”.

La referida disposición es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico interno de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Concretamente, el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva dispone sobre esta cuestión:

“1. La base imponible estará constituida:

a) En las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.”.

En los mismos términos se expresa el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2007 que vino a refundir la Sexta Directiva citada anteriormente.

Tercero.- El concepto de “subvención vinculada al precio” ha generado desde los orígenes de la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones a la explotación o las indemnizaciones. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), como máximo intérprete de la legislación comunitaria, ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación con el controvertido concepto de las subvenciones vinculadas al precio, entre otras, cabe destacar las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00), 16 de junio de 2002 (Asunto C-353/00), y cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004 (dictadas en los asuntos C-495/01, C-381/01, C-144/02 y C-463/02) y más recientemente en su sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or SARL, en el asunto C-151/13.

Es importante señalar que esta última sentencia matiza la jurisprudencia clásica del Tribunal en relación con los requisitos necesarios para que una subvención se entienda vinculada al precio de las operaciones, a efectos de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, no siendo ya siempre necesario que las cantidades percibidas se vinculen a una prestación de servicios perfectamente individualizada.

En efecto, el Tribunal en la sentencia Rayon d’Or argumenta que lo trascendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar. La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia de este vínculo directo.

En un segundo plano, menos determinante, se sitúa el hecho que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice necesariamente una entrega de bienes o una prestación de servicios específica y determinada. De esta forma, bastará ahora reconocer la existencia de esa relación directa entre el servicio prestado y las cantidades percibidas como contraprestación del mismo.

Cuarto.- Por otra parte, también resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, Mohr (en lo sucesivo, sentencia Mohr), y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95, Landboden (en lo sucesivo, sentencia Landboden), dictadas en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en virtud del interés general.

En la sentencia Mohr el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia Landboden el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo." (punto 20 de la sentencia).

Finalmente, el contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, Tolsma, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”.

Quinto.- De todo lo anterior, de la escueta información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que las cantidades percibidas por el consultante para la realización de una estancia profesional en el extranjero no determinan la existencia de una relación jurídica entre el consultante y la entidad que otorga la beca, en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, de tal forma que la retribución percibida por el consultante pueda constituir el contravalor efectivo de un servicio prestado por este a quien satisface su importe. Tampoco parece que estas cantidades percibidas tuvieran la consideración de subvenciones vinculadas al precio de servicios efectuados por el consultante. En consecuencia, a falta de otros elementos de prueba, debe concluirse que las cantidades percibidas no constituyen la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y que su percepción no estará sujeta a dicho impuesto.

2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

De acuerdo con la convocatoria de ayudas aportada, la misma tiene por objeto “potenciar, a través de estancias profesionales en el extranjero, la formación y la inserción laboral de personas desempleadas con titulación superior, (…) en materias relacionadas con la gestión de los asuntos europeos de interés para la provincia” (artículo 1). Son requisitos para ser beneficiario, entre otros: ser desempleado inscrito en el Servicio Andaluz de Empleo a la fecha de presentación de la solicitud y durante el período de ejecución de su estancia profesional, tener menos de 35 años, tener una titulación de diplomatura, licenciatura, grado, Formación Profesional de Grado Superior o Certificado de Profesionalidad nivel 3 y estar empadronado en algún municipio de la provincia (artículo 2). De acuerdo con el artículo 4, el objeto de estas ayudas “es que los beneficiarios/as reciban una experiencia en el extranjero complementaria a su formación en materias relacionadas con la gestión de los asuntos europeos de interés para la provincia…”. El procedimiento de concesión de las ayudas será el de concurrencia competitiva y la ayuda cuenta con una dotación de 6.750 euros (artículo 5). Según el artículo 12, entre las obligaciones de los beneficiarios figuran “la aceptación expresa del proyecto a desarrollar en el organismo de destino”, “aceptación de los reglamentos internos de funcionamiento de los organismos de destino, en su caso”, “aceptación de las horas de dedicación a la ayuda así como del régimen de permisos y licencias del correspondiente organismo de destino” y “realizar las tareas que le sean encomendadas por el organismo de destino en el marco del proyecto previamente establecido o acordado, así como las que el Área de Empleo y Empresa pudiera encomendarle por considerarlas prioritarias o de interés para la provincia”. Por su parte, en el artículo 20, se establece que la asignación de organismo de destino de cada participante se realizará teniendo en cuenta principalmente las capacidades y aptitudes de los beneficiarios y las exigencias de las entidades de destino. Asimismo, dicho artículo 20 dispone que el disfrute de esta ayuda no genera ninguna relación laboral ni con la Diputación n con el organismo de destino y que no se establece en ningún caso relaciones laborales o de servicios. De acuerdo con el artículo 21, la ayuda tendrá una duración de 5 meses, iniciándose en el momento en que le beneficiario se incorpore al proyecto de estancia profesional.

En lo referente al pago de la ayuda, de acuerdo con el artículo 22 de la Convocatoria, la misma se abonará de la forma siguiente: un primer pago con carácter previo al inicio de la estancia, un segundo pago una vez entregada en plazo la documentación requerida tras la resolución definitiva y habiendo acreditado la asistencia a las distintas actuaciones preparatorias programas previas a las movilidades, un tercer pago durante el cuarto mes de estancia en el destino y un último pago que quedará pendiente hasta la entrega de la documentación justificativa.

En relación con la cuestión planteada, la ayuda objeto de consulta tributará en el IRPF como rendimientos del trabajo del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF.

En cuanto a su imputación temporal, el artículo 14 de la LIRPF, en su apartado 1.a), establece que, como regla general, los rendimientos del trabajo se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

Por tanto, la imputación del importe correspondiente a la ayuda concedida se realizará al período impositivo de su exigibilidad.

En el presente caso, el abono de la ayuda se realiza en cuatro pagos, la resolución concedente de la ayuda se publicó el 30 de agosto de 2021 y en la misma se señalaba como plazo máximo para la incorporación de los beneficiarios a las entidades de destino el 31 de enero de 2022.

Por tanto, a falta de otra información más precisa, se deduce que la exigibilidad de los cuatro pagos de la ayuda concedida al consultante se produciría en dos anualidades distintas (2021 y 2022), por lo que, de conformidad con la regla de imputación prevista en el artículo 14.1 a) de la LIRPF, procedería imputar la cuantía del primer pago al período impositivo 2021 (en el que fue concedida la beca y cabe entender que habría resultado exigible el primer pago de la ayuda) y, respecto a los siguientes pagos, los mismos se imputarían al período impositivo 2021 o, en su caso, 2022, en función de su exigibilidad.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.