El padre del consultante tiene un grado de discapacidad superior al 65%. Debido a sus problemas de salud, se plantea cambiar de domicilio, adquiriendo una vivienda en un municipio en el que no tenía ninguna propiedad, con el dinero obtenido de una herencia, además del dinero obtenido del rescate, en forma de capital, de un plan de pensiones del que era partícipe con aplicación de la reducción del 40 por ciento contemplada en el régimen transitorio. En el momento de la adquisición de dicha vivienda, el padre del consultante no tiene reconocido dicho grado de discapacidad superior al 65%, y tampoco ha hecho constar notarialmente respecto a dicha vivienda, su aportación a patrimonio protegido de la persona con discapacidad.
- 1. Posibilidad de integrar los rendimientos obtenidos a consecuencia del rescate de su plan de pensiones como renta del ahorro o trasladar a periodos impositivos futuros su imputación, en vez de darle el tratamiento fiscal de rendimientos del trabajo a incluir en la base imponible general.- 2. Si su padre puede aplicar la reducción establecida en el artículo 53.1.b) de la LIRPF por importe de 24.250 euros, por aportaciones y contribuciones anuales, realizadas por la persona con discapacidad partícipe, a un plan de pensiones constituido a favor de personas con discapacidad, y si puede aplicar, asimismo, la reducción establecida en el artículo 54 de la LIRPF por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.- 3. Si existe algún beneficio fiscal por la adquisición de dicha vivienda, que pueda aplicar su padre en su declaración de IRPF.
1. Rescate del plan de pensiones
La primera cuestión que se plantea por el consultante, es la posibilidad de integrar los rendimientos obtenidos a consecuencia del rescate de su plan de pensiones como renta del ahorro o trasladar a periodos impositivos futuros su imputación.
A este respecto, en el ámbito fiscal, el artículo 17.2.a).3ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) dispone que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones”.
Del precepto anterior se desprende que las prestaciones de planes de pensiones se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo, y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.
En relación con la imputación temporal de los rendimientos del trabajo, se refiere el artículo 14.1.a) de la LIRPF, estableciendo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”, exigibilidad que vendrá determinada por el momento en que el perceptor pueda exigir su pago.
En consecuencia, no es posible la integración o traslación que plantea el consultante.
2. Artículo 53 de la LIRPF: Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad; Art. 54 de la LIRPF: Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
La segunda cuestión que se plantea, es si es posible de reducir su base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad y por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
En primer lugar, debe señalarse que las cuestiones relativas a aportaciones, prestaciones y movilización de derechos económicos del régimen financiero especial para personas con discapacidad exceden del ámbito de competencias de este Centro Directivo, siendo el órgano competente para solventar tales cuestiones la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones de la Secretaría de Estado de Economía y Apoyo a la Empresa del Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital.
Igualmente cabe señalar que el consultante tiene pendiente de reconocimiento el grado de discapacidad a fecha de formulación de consulta tributaria. En este sentido, la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, en contestación a consulta efectuada ante ese Centro Directivo con fecha 20 de septiembre de 1999, ha establecido que para poder aplicar el régimen especial para personas con discapacidad es necesario que el plan de pensiones en cuestión tenga incluido en sus especificaciones el régimen de las personas con discapacidad de la disposición adicional cuarta del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
Por tanto, debe entenderse que el régimen aplicable al plan de pensiones al que se refiere la consulta es el general.
En cuanto a los límites máximos regulados por la normativa fiscal respecto a las aportaciones a los planes de pensiones constituidos a favor de personas con discapacidad están recogidos en el artículo 53 de la LIRPF, cuyo apartado 1 establece los siguientes:
“a) Las aportaciones anuales realizadas por terceras personas con las que exista relación de parentesco o tutoría, con el límite de 10.000 euros anuales.
b) Las aportaciones anuales realizadas por la propia persona con discapacidad, con el límite de 24.250 euros anuales.
c) El conjunto de las reducciones practicadas por la propia persona discapacitada y las terceras personas anteriormente mencionadas no podrá exceder de 24.250 euros anuales”.
También debe tenerse en cuenta que, en virtud de lo establecido en el artículo 50 de la LIRPF la aplicación de esta reducción no puede generar una base liquidable general negativa, en cuyo caso el exceso no reducido se podrá trasladar a los cinco ejercicios siguientes.
De todo lo anterior se desprende que para que se puedan obtener los beneficios fiscales previstos en la norma tributaria para el régimen especial de planes de pensiones para personas con discapacidad es necesario que las aportaciones se realicen a un plan de pensiones especial con dicha denominación y cuyas especificaciones tengan regulado este régimen.
Por otra parte, no se precisa si el rescate que realizó el consultante de su plan de pensiones tuvo carácter total, respecto a todos los derechos económicos o si, por el contrario, aún mantiene derechos económicos en el mismo.
En el supuesto de realización de un rescate parcial, respecto a la movilización del resto de derechos económicos, la disposición adicional vigésima segunda de la LIRPF establece lo siguiente:
“Los distintos sistemas de previsión social a que se refieren los artículos 51 y 53 de esta Ley, podrán realizar movilizaciones de derechos económicos entre ellos.
Reglamentariamente se establecerán las condiciones bajo las cuales podrán efectuarse movilizaciones, sin consecuencias tributarias, de los derechos económicos entre estos sistemas de previsión social, atendiendo a la homogeneidad de su tratamiento fiscal y a las características jurídicas, técnicas y financieras de los mismos”.
La constitución de un patrimonio protegido a favor de personas con discapacidad no está encuadrada en ninguno de los sistemas de previsión social a que se refieren los artículos 51 y 53 de la LIRPF, por lo que no será de aplicación dicho precepto.
Por su parte, la regulación fiscal de las aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad, constituidos al amparo de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre), se encuentra recogida en el artículo 7.w, la disposición adicional décimo octava y en el artículo 54 de la LIRPF.
El artículo 3 de la citada Ley 41/2003, de 18 de noviembre, establece que, entre otras personas, podrá constituir un patrimonio protegido la propia persona con discapacidad beneficiaria del mismo, siempre que tenga capacidad de obrar suficiente.
No obstante, el artículo 54 de la LIRPF, que regula las reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad en la base imponible de los aportantes a estos patrimonios, dispone que, en ningún caso darán derecho a reducción las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido.
3. Beneficios fiscales por la adquisición de vivienda
Deducción por inversión en vivienda habitual
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), suprimió la deducción por inversión en vivienda habitual. Por tanto, con la regulación actual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no se contempla ninguna deducción en la adquisición de vivienda para personas con las circunstancias descritas en el escrito de consulta.
Todo ello sin perjuicio de que pueda Vd. dirigirse a los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde reside, por si es de aplicación en su caso alguna deducción autonómica con motivo de la adquisición de la vivienda habitual de su padre.
Exenciones
Por otro lado, el consultante no especifica si la vivienda objeto de consulta es la vivienda habitual del padre del consultante, ni si previa a dicha adquisición hay una enajenación de su anterior vivienda habitual. No obstante, se va a dar contestación a la cuestión planteada en el escrito de consulta como si se tratase de que el padre del consultante va a proceder a la venta de su anterior vivienda habitual, y posteriormente, va a comprar su nueva vivienda habitual, ya que, de lo contrario, la LIRPF no contempla ninguna ventaja fiscal.
En el supuesto de que exista la transmisión de la previa vivienda habitual del padre del consultante, y se genere una ganancia patrimonial en el sentido del artículo 33 de la LIRPF, la letra b) del apartado 4 de dicho artículo establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.”.
El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
(…).
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”.
Si se dieran ambas circunstancias, que la vivienda que se transmite sea la vivienda habitual del padre del consultante en los términos anteriormente indicados y tratarse de una persona mayor de 65 años o en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la vivienda. Por el contrario, en caso de que no se cumplieran dichos requisitos, no resultaría de aplicación dicha exención, y dicha ganancia patrimonial estaría sujeta al Impuesto. Todo ello, teniendo en cuenta que, en ningún caso se puede aplicar dicha exención respecto a la parte de ganancia patrimonial que corresponda a elementos o inmuebles que no tengan la consideración de vivienda habitual del consultante en los términos anteriormente indicados.
No obstante, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En caso de que no se cumplieran los requisitos establecidos en el artículo 33.4.b) de la LIRPF, y estar sujeta a tributación la ganancia patrimonial, al tratarse de la transmisión de un elemento patrimonial, la ganancia o pérdida patrimonial que se genere se integrará en la base imponible del ahorro de la transmitente, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Igualmente, se le informa que la exención por reinversión en vivienda habitual se recoge en el artículo 38 de la LIRPF, siendo objeto de desarrollo reglamentario en el artículo 41 del RIRPF, que la configura de la siguiente forma:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
2. (…)
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual (…).
(…).
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
(….).”.
De lo anteriormente expuesto se pueden extraer las siguientes conclusiones:
1ª) A los exclusivos efectos de la aplicación de la exención, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando la misma constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión.
2ª) En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la venta, solamente se excluirá de gravamen la cantidad efectivamente reinvertida.
3ª) La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un periodo no superior a dos años, contados de fecha a fecha.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 41 del RIRPF, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 30.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE de 2 de octubre de 2015).
Para resolver esta consulta se va a partir de la hipótesis de que se efectúa la transmisión previa de una vivienda por el padre del consultante, y que tanto la vivienda que se transmite como la que se adquiere tienen la consideración de “habitual” de acuerdo con la definición dada en el citado artículo 41.bis del RIRPF – sin que lo anterior se haya especificado en su escrito de consulta–.
Cumpliéndose los requisitos anteriormente expuestos, la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente estará totalmente exenta en la medida en que el importe total obtenido por la venta minorado, en su caso, en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión, se destine a satisfacer el precio de adquisición de la nueva vivienda habitual de una sola vez o sucesivamente, en el plazo de dos años desde la fecha de transmisión.
En el caso de que se invierta una cuantía inferior del importe obtenido por la transmisión, la exención sería parcial en proporción a los importes reinvertidos dentro de dicho plazo.
En el supuesto de que se incumpla el requisito de la reinversión, el contribuyente deberá regularizar su situación conforme lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 41 del RIRPF.
Por último, si el contribuyente, no reinvirtiera en el año de la transmisión y tuviera la intención de hacerlo dentro de los dos años siguientes, deberá hacer constar en la declaración del ejercicio en que se obtenga la ganancia patrimonial su intención de reinvertir en las condiciones y plazos reglamentariamente establecidos.
Por último, el apartado 3 del artículo 38 de la LIRPF establece lo siguiente:
“Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 42 del RIRPF regula las condiciones de esta exención:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que se establecen en este artículo.
2. La renta vitalicia deberá constituirse en el plazo de seis meses desde la fecha de transmisión del elemento patrimonial.
No obstante, cuando la ganancia patrimonial esté sometida a retención y el valor de transmisión minorado en el importe de la retención se destine íntegramente a constituir una renta vitalicia en el citado plazo de seis meses, el plazo para destinar el importe de la retención a la constitución de la renta vitalicia se ampliará hasta la finalización del ejercicio siguiente a aquel en el que se efectúe la transmisión.
3. Para la aplicación de la exención se deberán cumplir además los siguientes requisitos:
a) El contrato de renta vitalicia deberá suscribirse entre el contribuyente, que tendrá condición de beneficiario, y una entidad aseguradora.
En los contratos de renta vitalicia podrán establecerse mecanismos de reversión o períodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro en caso de fallecimiento una vez constituida la renta vitalicia.
b) La renta vitalicia deberá tener una periodicidad inferior o igual al año, comenzar a percibirse en el plazo de un año desde su constitución, y el importe anual de las rentas no podrá decrecer en más de un cinco por ciento respecto del año anterior.
c) El contribuyente deberá comunicar a la entidad aseguradora que la renta vitalicia que se contrata constituye la reinversión del importe obtenido por la transmisión de elementos patrimoniales, a efectos de la aplicación de la exención prevista en este artículo.
4. La cantidad máxima total cuya reinversión en la constitución de rentas vitalicias dará derecho a aplicar la exención será de 240.000 euros.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total obtenido en la enajenación, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
Si como consecuencia de la reinversión del importe de una transmisión en una renta vitalicia se superase, considerando las reinversiones anteriores, la cantidad de 240.000 euros, únicamente se considerará reinvertido el importe de la diferencia entre 240.000 euros y el importe de las reinversiones anteriores.
Cuando, conforme a lo dispuesto en este artículo, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo, o la anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”.
Por tanto, la exención por reinversión en rentas vitalicias será operativa si se cumplen las condiciones recogidas en el transcrito artículo 42 del Reglamento del Impuesto.
En caso de que dichas condiciones no se cumpliesen, dicha ganancia patrimonial estaría sujeta al Impuesto, integrándose su importe en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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