El consultante era el socio único de dos sociedades de responsabilidad limitada, A y B.Al encontrarse la sociedad B en causa de disolución, teniendo un patrimonio neto negativo, decidió la realización por la sociedad B de una operación acordeón, consistente en la reducción de capital a 0 mediante la amortización de la totalidad de las participaciones sociales y la realización de una simultánea ampliación de capital.El consultante renunció a acudir a la ampliación de capital de la sociedad B, si bien las participaciones de B fueron adquiridas por la sociedad A, que para aportar los fondos necesarios para adquirir las nuevas participaciones de la sociedad B, realizó a su vez una ampliación de capital, adquiriendo las nuevas participaciones de A su único socio, el consultante.
Se consulta si puede reflejar una pérdida por la amortización de la totalidad de sus participaciones en la sociedad B o si el valor de adquisición de las participaciones en la sociedad A se vería incrementado en el valor de adquisición de las participaciones de B amortizadas.
En la consulta V2174-16, en relación con la cuestión consultada: tributación de una operación acordeón en la que un socio ve amortizadas la totalidad de sus acciones, no acudiendo a la ampliación de capital, se manifestó al respecto lo siguiente:
“El artículo 33.3.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), en la redacción vigente a partir del ejercicio 2015, dispone lo siguiente:
"Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial
a) En reducciones del capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar. Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en la letra a) del artículo 25.1 de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.
(…)”
De acuerdo con el mencionado precepto, el valor de adquisición de la participación afectada por la reducción de capital se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente, por lo que dicho importe, al aumentar el valor de adquisición de los valores restantes, se configura como un componente negativo de la ganancia o pérdida patrimonial que se obtenga en la futura transmisión de dichos valores, y que tributará en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la Ley del Impuesto).
Aunque el artículo 33.3.a) de la Ley del Impuesto no contemple expresamente el supuesto del valor de adquisición no anulado que no pueda distribuirse proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente, al no existir éstos, es criterio de este Centro Directivo (V0225-12) que la naturaleza de dicha diferencia a efectos del Impuesto no queda alterada por la circunstancia de la existencia o inexistencia de valores homogéneos restantes, por lo que en caso de su inexistencia, debe calificarse como pérdida patrimonial, que se imputará en el ejercicio en que se produce la reducción de capital, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1c) de la Ley del Impuesto.
La pérdida patrimonial generada se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:
“1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
(…)
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) de este apartado (rendimientos de capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro), obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.”
Una vez expuesto el tratamiento general en el impuesto de operaciones como la consultada, en lo que se refiere específicamente al caso consultado, debe indicarse que el consultante, a pesar de no acudir a la ampliación de capital realizada por la sociedad B tras la amortización de todas las participaciones sociales que tenía en dicha sociedad, con lo que dejaría de ser socio de la sociedad B; sin embargo financia la ampliación de capital realizada por la sociedad B, mediante la suscripción de las participaciones emitidas por la sociedad A en la ampliación de capital realizada por ésta con el objeto de allegar fondos para la suscripción por ella de las participaciones emitidas por B.
Como consecuencia de dicha operación, el consultante mantiene su participación del 100% en la sociedad B, si bien dicha participación pasa de ser directa a indirecta, al adquirir dicha participación por interposición de la sociedad A, en la cual también tenía una participación del 100%.
Si bien los efectos de la operación realizada son sustancialmente similares a los que se derivarían de la adquisición directa por el consultante de las participaciones emitidas por la sociedad B, sin la utilización de una sociedad interpuesta, sin embargo, a efectos del Impuesto, la tributación de una y otra operación sería sustancialmente diferente.
Así, la tributación de la operación realizada –renuncia a la suscripción de las participaciones emitidas por la sociedad B y adquisición de las participaciones emitidas por A para adquirir las emitidas por B- supondría la obtención de una pérdida patrimonial por el valor de adquisición de las participaciones de B amortizadas.
En el caso de la adquisición directa por el consultante de las participaciones emitidas por la sociedad B, no habría lugar al reflejo de una pérdida patrimonial, al incorporarse el valor de adquisición de las participaciones en la sociedad B amortizadas, al valor de adquisición de las nuevas participaciones de B.
Por ello, debe tenerse en cuenta lo establecido en los artículos 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) referidos al conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la simulación, si bien no se procede a la valoración de su existencia al corresponder su determinación a procedimientos distintos al correspondiente a la resolución de consultas vinculantes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria.
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