IRPF - V1726-21 - 03/06/2021

Con carácter previo al análisis de las cuestiones planteadas procede señalar que no corresponde a este Centro Directivo determinar el cumplimiento de los requisitos de carácter civil que la normativa reguladora del patrimonio protegido del discapacitado establece para su válida constitución, por lo que se hace remisión a dicha normativa.

Por otro lado, el artículo 54.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece la regularización de los beneficios fiscales aplicados a los aportantes y perceptores de aportaciones al patrimonio protegido de los discapacitados en los siguientes términos:

“La disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes tendrá las siguientes consecuencias fiscales.

a) Si el aportante fue un contribuyente por este Impuesto, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.

(…)”.

Teniendo en cuenta lo establecido en dicho precepto, el plazo de tiempo que tiene que transcurrir para poder realizar disposiciones del patrimonio protegido que no suponga la pérdida de la reducción en la base imponible en el aportante contribuyente del IRPF, es de cuatro años además del período impositivo en que se realice la aportación (en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes), de tal forma que para determinar dicho plazo se tendrá en cuenta el momento en que se realice la aportación al patrimonio protegido.

Una vez transcurrido el plazo correspondiente establecido en la Ley del Impuesto, los actos de disposición que se realicen no tendrán ninguna consecuencia fiscal respecto a las reducciones ya practicadas en la base imponible del IRPF de los aportantes, y, por tanto, si transcurrido dicho plazo se realizase una disposición de cualquier bien o derecho del patrimonio protegido, las reducciones que se hayan practicado no tendrán que ser regularizadas.

Por el contrario, una disposición anticipada sin respetar el plazo establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF, tendrá como consecuencia, respecto al aportante, la regularización fiscal de las reducciones en la base imponible ya practicadas, mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria en los términos que se indican en dicho precepto, suponiendo, por tanto, la pérdida de ese beneficio fiscal.

No obstante, lo anterior, se permite, con carácter excepcional, realizar actos de disposición anticipadamente, sin respetar el plazo exigido en el artículo 54.5 de la LIRPF, y sin que dichos actos den lugar a la regularización correspondiente de las reducciones ya practicadas. Dentro de dichos supuestos, en lo que ahora interesa, se encuentra el supuesto en que las aportaciones realizadas al patrimonio protegido se van a destinar a inversiones inmobiliarias. El criterio de este Centro Directivo respecto a la obligación de regularización y la aplicación de los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido en esos casos, se ha manifestado en diferentes consultas, entre las que se encuentra la consulta V1379-09, de 10 de junio de 2009. En dicha consulta se señala:

“De esta forma cabe interpretar que, sobre la base de la finalidad asignada al patrimonio especialmente protegido, así como al especial régimen de administración configurado por la Ley, el artículo 54 de la LIRPF tiene ante todo por objeto garantizar la conservación de esta masa patrimonial para atender las necesidades del titular-beneficiario en el futuro, como masa aislada del resto del patrimonio personal de su titular-beneficiario, sometida a un régimen de administración y supervisión específico. De lo anterior se deriva que el objeto es que en esta masa patrimonial permanezcan los bienes y derechos inicialmente aportados o aquellos que los sustituyan, siempre y cuando exista una perfecta identificación de los bienes y derechos a los que sustituyan, dando lugar a regularización aquellos actos que, supongan una salida de bienes o derechos de esta masa patrimonial aislada produciendo una erosión en el valor patrimonial de la misma. Lo anterior implica, que durante el plazo fijado en el artículo 54 de la LIRPF:

- No procederá la regularización de las reducciones practicadas por el aportante, siempre y cuando, sujetándose al régimen de administración exigido por la Ley 41/2003, los actos que se realizan supongan una administración activa del patrimonio tendente a mantener la productividad e integridad de la masa patrimonial… (…)

- La utilización del dinero aportado para realizar algún tipo de inversión financiera o inmobiliaria, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el nuevo bien adquirido sustituya al dinero inicialmente aportado en el patrimonio protegido.

Lo anterior conlleva que el cómputo del plazo establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF se realizará en relación con el bien o derecho inicialmente aportado o aquel que pueda sustituirlo, para lo cual será necesaria la oportuna identificación de los mismos.”

Pasando al análisis del caso consultado, de lo manifestado en la consulta parece deducirse que el consultante –padre del titular del patrimonio protegido- va a aportar a dicho patrimonio un inmueble previamente adquirido por él, ya que no puede ser adquirido por su hija al negarse a ello la entidad promotora vendedora.

Por otra parte, el padre va a financiar dicha adquisición con fondos de su hija procedentes de su patrimonio protegido, si bien parece que dichos fondos tendrían un valor inferior al inmueble aportado.

De la consideración unitaria de dicha operación parece deducirse que la aportación de la vivienda propiedad del padre al patrimonio protegido de su hijo se realizaría teniendo como contraprestación parcial el dinero de la titularidad de su hija que va a ser destinado a su adquisición, si bien el importe de dichos fondos sería inferior al valor del inmueble transmitido por el consultante a su hija.

De ser así, la operación descrita es lo que el Código Civil denomina donación con causa onerosa, que está definida en el inciso final de su artículo 619 en los siguientes términos: “Es también donación… aquella en que se impone el donatario un gravamen inferior al valor de lo donado.”

Como indica el Código Civil, la donación con causa onerosa es una modalidad de donación. Ahora bien, la existencia de la carga u “onus” la confiere una cierta nota jurídica de carácter mixto oneroso-lucrativo que se va a ver reflejada en la tributación, también de carácter mixto.

Teniendo en cuanta lo anterior, el artículo 4.2 de la citada Ley 41/2003 establece:

“2. Cualquier persona con interés legítimo, con el consentimiento de la persona con discapacidad, o de sus padres o tutores o curadores si no tuviera capacidad de obrar suficiente, podrá aportar bienes o derechos al patrimonio protegido. Estas aportaciones deberán realizarse siempre a título gratuito y no podrán someterse a término.”

Por lo tanto, únicamente darán derecho a la aplicación de los beneficios fiscales establecidos en la LIRPF, las aportaciones que se realicen a título gratuito por alguna de las personas previstas en el artículo 54 de la LIRPF –entre las que se encuentran los padres del titular del patrimonio protegido-. En consecuencia, en el presente caso, únicamente darán derecho a su aplicación por la parte del valor del inmueble aportado por el consultante al patrimonio protegido de su hija que exceda de los fondos del patrimonio protegido destinados a su adquisición.

Por el contrario, la parte del valor de la vivienda que coincida con el importe de los referidos fondos, al tratarse de una adquisición onerosa realizada por el titular del patrimonio protegido mediante la disposición de los fondos integrantes de dicho patrimonio, no dará derecho a la aplicación de los referidos beneficios fiscales, si bien tampoco dará lugar a la regularización de las aportaciones correspondientes a dichos fondos, en la medida en que el inmueble adquirido quede adscrito a dicho patrimonio protegido, al tratarse de una inversión inmobiliaria que puede considerarse como un acto de administración activa de dicho patrimonio.

Dejando al margen, al no ser objeto de la consulta, la tributación que correspondería en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por el consultante por la transmisión (onerosa y gratuita) del inmueble, y la tributación que correspondería a su hija en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por la adquisición del mismo en la parte adquirida a título gratuito y a título oneroso, respectivamente; debe indicarse, en lo que se refiere exclusivamente a los beneficios fiscales correspondientes al patrimonio protegido, que, en cuanto al valor que debe atribuirse a la parte de la vivienda aportada a título gratuito a efectos de la reducción a aplicar por la aportación al patrimonio protegido, establece el artículo 54.3 de la LIRPF que “Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.”

Para dicha parte de la vivienda aportada a título gratuito, el artículo 33.3.e) de la LIRPF establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad. Además, la letra b) de la disposición adicional decimoctava de la LIRPF, establece en caso de aportaciones no dinerarias, que “…la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, le resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena de esta Ley (coeficientes de reducción aplicables a la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994).”

A efectos de determinar si la aportación del inmueble supera el máximo exento que a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones hubiera establecido en su caso la Comunidad Autónoma correspondiente, habrá que tener en cuenta únicamente la parte transmitida a título gratuito: esto es, la parte del valor real del inmueble que exceda de los fondos del patrimonio protegido destinados a su adquisición, teniendo en cuenta a su vez lo establecido en la disposición adicional decimoctava de la LIRPF, que dispone lo siguiente:

“Disposición adicional decimoctava. Aportaciones a patrimonios protegidos.

Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad, regulado en la Ley de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, tendrán el siguiente tratamiento fiscal para la persona con discapacidad:

a) Cuando los aportantes sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo hasta el importe de 10.000 euros anuales por cada aportante y 24.250 euros anuales en conjunto.

Asimismo, y con independencia de los límites indicados en el párrafo anterior, cuando los aportantes sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo siempre que hayan sido gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades con el límite de 10.000 euros anuales.

A estos rendimientos les resultará de aplicación la exención prevista en la letra w) del artículo 7 de esta Ley.

Cuando las aportaciones se realicen por sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades a favor de los patrimonios protegidos de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los empleados del aportante, únicamente tendrán la consideración de rendimiento del trabajo para el titular del patrimonio protegido.

Los rendimientos a que se refiere este párrafo a) no estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta.

b) En el caso de aportaciones no dinerarias, la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, le resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena de esta Ley.

A la parte de la aportación no dineraria sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se aplicará, a efectos de calcular el valor y la fecha de adquisición, lo establecido en el artículo 36 de esta Ley.

c) No estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la parte de las aportaciones que tenga para el perceptor la consideración de rendimientos del trabajo.”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.