IRPF - V1584-21 - 26/05/2021

1.- La presente contestación se realiza exclusivamente respecto a la determinación del domicilio fiscal, en base a la normativa tributaria general, sin perjuicio de lo regulado a efectos de la residencia habitual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El domicilio fiscal está regulado en el artículo 48 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT.

“1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

2. El domicilio fiscal será:

a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.

(…)

3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley.

4. Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente.”

En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo manifestada en los fundamentos de derecho CUARTO, respectivamente, de las sentencias de 8 y 21 de marzo de 2005, sala de lo Contencioso-Administrativo determina que:

“(…), para las personas físicas, se considera domicilio fiscal, a efectos tributarios, el de su residencia habitual. Esto es, se trata de una cuestión de hecho, para cuya determinación se atiende a un criterio de orden fáctico”.

A estos efectos, se debe recordar que son aplicables la normas en materia de prueba establecidas en los artículos 105 al 108 de la LGT.

En este sentido, el artículo 113 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, relativo al domicilio fiscal de las personas físicas, establece:

“De acuerdo con lo previsto en el artículo 48.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se podrá considerar que las personas físicas desarrollan principalmente actividades económicas cuando más de la mitad de la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año anterior proceda de rendimientos netos de actividades económicas o cuando, no habiéndose alcanzado ese porcentaje en dicho año, se haya alcanzado durante cada uno de los tres años anteriores.

A efectos de lo previsto en este artículo, se entenderá por actividades económicas las realizadas por los empresarios y profesionales en los términos previstos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Por otra parte, el artículo 148 del RGAT, relativo a la comprobación del domicilio fiscal, establece:

“Corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la comprobación del domicilio fiscal en el ámbito de los tributos del Estado, incluidos los cedidos.”.

En consecuencia, el domicilio fiscal de la persona física será, tal como establece el arriba transcrito artículo 48.2 de la LGT, el lugar donde tenga su residencia habitual con la salvedad prevista para las personas que desarrollen principalmente actividades económicas.

En cualquier caso, el concepto de residencia habitual a estos efectos será una cuestión de hecho.

2.- El artículo 72 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone lo siguiente:

“1. A efectos de esta Ley, se considerará que los contribuyentes con residencia habitual en territorio español son residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma:

1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período impositivo. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.

Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual.

2.º Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el ordinal 1.º anterior, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses. Se considerará como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinada por los siguientes componentes de renta:

a) Rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.

b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.

c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.

3.º Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los ordinales 1.º y 2.º anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2. Las personas físicas residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma, que pasasen a tener su residencia habitual en el de otra, cumplirán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión.

Además, cuando en virtud de lo previsto en el apartado 3 siguiente deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, las personas físicas deberán presentar las autoliquidaciones complementarias que correspondan, con inclusión de los intereses de demora.

El plazo de presentación de las autoliquidaciones complementarias terminará el mismo día que concluya el plazo de presentación de las declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al año en que concurran las circunstancias que, según lo previsto en el apartado 3 siguiente, determinen que deba considerarse que no ha existido cambio de residencia.

3. No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en este impuesto.

Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años, que no ha existido cambio, en relación al rendimiento cedido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea superior en, al menos, un 50 por ciento a la del año anterior al cambio.

En caso de tributación conjunta se determinará de acuerdo con las normas de individualización.

b) Que en el año en el cual se produce la situación a que se refiere el párrafo a) anterior, su tributación efectiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable en la Comunidad Autónoma en la que residía con anterioridad al cambio.

c) Que en el año siguiente a aquel en el cual se produce la situación a que se refiere el párrafo a) anterior, o en el siguiente, vuelva a tener su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma en la que residió con anterioridad al cambio.

4. Las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de 183 días durante el año natural, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que radique el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos.

5. Las personas físicas residentes en territorio español por aplicación de la presunción prevista en el último párrafo del apartado 1 del artículo 9 de esta ley, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que residan habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de ellas.”

De acuerdo con dicho precepto, cuando una persona física tiene su residencia habitual en territorio español por permanecer en el mismo más de 183 días del año natural (circunstancia prevista en el artículo 9.1 a) de la LIRPF), se considera que tiene su residencia habitual en la Comunidad o Ciudad Autónoma:

1º. En la que haya permanecido más días del total del período impositivo, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que la persona permanece en la Comunidad o Ciudad Autónoma donde radica su vivienda habitual, definiéndose ésta conforme a lo previsto en la normativa reguladora del IRPF. La acreditación de tales extremos es una cuestión de hecho que deberá ser probada por el contribuyente -a requerimiento de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a quienes corresponde su valoración- por medios de prueba válidos en Derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la LGT), no correspondiendo a este Centro Directivo la valoración de los mismos sino a los citados órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria.

2º.- De no ser posible determinar la residencia conforme a lo anterior, se atiende al territorio donde el contribuyente tenga su principal centro de intereses, considerándose éste aquél donde haya obtenido la mayor parte de la base imponible del IRPF, determinada según lo señalado.

3º.- En defecto de los criterios anteriores, se considera que es residente en el territorio en el que radique su última residencia declarada a efectos del IRPF.

En conclusión de todo lo anterior, la concreción de en qué Comunidad Autónoma tiene su residencia habitual el consultante es una cuestión de hecho que, como antes se ha referido, deberá poder ser probada por el contribuyente -a requerimiento de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a quienes corresponde su valoración- acreditando los hechos constitutivos de tal condición por cualquier medio de prueba válido en Derecho.

En este sentido, cabe señalar que el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de trasladar el domicilio fiscal a lugar determinado.

3.- En cuanto a la cuestión planteada sobre la aplicación de una deducción autonómica, debe señalarse al respecto que el artículo 46 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), establece el alcance de las competencias normativas que las Comunidades Autónomas pueden asumir en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en particular, según el apartado 1.c) de dicho artículo, las Comunidades Autónomas pueden asumir competencias normativas sobre:

“c) Deducciones en la cuota íntegra autonómica por:

Circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta, siempre que no supongan, directa o indirectamente, una minoración del gravamen efectivo de alguna o algunas categorías de renta.

(…)”.

El artículo 55.2.a) de la mencionada Ley 22/2009, excluye del alcance de la delegación de competencias del Estado a las Comunidades Autónomas:

“La contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.”

En consecuencia, dado que esta cuestión se refiere a una disposición dictada por una Comunidad Autónoma (la de Madrid) en ejercicio de sus competencias, su contestación deberá ser realizada por el órgano competente de esa Administración territorial, conforme al citado artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009, a la cual deberá Vd. dirigirse.

4.- El artículo 19.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, establece:

“2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

(…).

f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.

Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales.

Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.

Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado.”.

Mientras que el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 4 de agosto), establece:

“1. Podrán deducir la cuantía de 2.000 euros anuales adicionales establecida en el segundo párrafo de la letra f) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, siempre que el nuevo puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia.

2. A efectos de la aplicación del límite previsto en el último párrafo de la letra f) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto, cuando el contribuyente obtenga en el mismo período impositivo rendimientos derivados de un trabajo que permita computar un mayor gasto deducible de los previstos en el segundo y tercer párrafo de dicha letra f) y otros rendimientos del trabajo, el incremento del gasto deducible se atribuirá exclusivamente a los rendimientos íntegros del trabajo señalados en primer lugar.”.

Con carácter general, la aplicación de la reducción por movilidad geográfica queda condicionada a que efectivamente se haya producido el cambio de residencia del contribuyente a un nuevo municipio, distinto al de su residencia habitual, sin que este municipio tenga que ser, necesariamente, aquel en que esté situado el puesto de trabajo que se acepta. Eso sí, el nuevo puesto de trabajo debe exigir el cambio de residencia.

Tampoco limita la norma la aplicación de esta reducción a la duración del contrato de trabajo.

Por otra parte, se exige igualmente para la aplicación de la reducción por movilidad geográfica que el contribuyente figure inscrito en la oficina de empleo.

Por otro lado, cabe señalar que, el simple empadronamiento no se considera por sí solo elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de trasladar o mantener el domicilio fiscal en lugar determinado.

La concreción de dicho cambio de residencia y su necesidad es una cuestión de hecho. El contribuyente deberá poder acreditar el cumplimiento de todos los requisitos mencionados por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la LGT, correspondiendo valorar las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

En caso de que efectivamente se cumplan los requisitos anteriormente expuestos, será de aplicación el incremento del gasto deducible que proceda, según la condición del contribuyente, incremento que, de acuerdo con dicho artículo, será de aplicación en el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia, y en el siguiente.

5.- Para la aclaración de cualquier duda sobre la cumplimentación del modelo de declaración del IRPF 2020, deberá dirigirse al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por tratarse de asuntos de su competencia.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.