IRPF - V1457-22 - 20/06/2022

La presente contestación parte de la premisa de que la contabilización de los hechos a que se refiere el escrito de consulta se realizó de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, y que el consultante no ha optado por la aplicación del criterio de cobros y pagos previsto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo). Asimismo, se parte de la premisa de que el consultante determina los rendimientos de su actividad económica por el método de estimación directa.

A la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se refiere el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), estableciendo lo siguiente:

“El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.

En el presente caso, al tratarse de una actividad en estimación directa (cualquiera que sea su modalidad: normal o simplificada) y no viéndose afectado el gasto objeto de consulta por las reglas especiales del artículo 30, la remisión del artículo 28.1 nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28) –en adelante, LIS-, cuyo apartado 3 establece que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

A la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se refiere el artículo 11 de la LIS:

“1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (...)

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(…)

6. La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos.

(…)”.

Por otra parte, el artículo 13.1 de la LIS establece lo siguiente:

“1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

(…).”

En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.

Por su parte, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, señala en la norma de valoración 9ª.2.1.3, que regula los deterioros de valor de los préstamos y partidas a cobrar, lo siguiente:

“Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

(…)

Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.”

De la escasa información facilitada en el escrito de consulta, se entiende que el consultante contabilizó una pérdida por deterioro de créditos insolventes previamente registrados por el importe de las facturas reclamadas judicialmente y se dedujo fiscalmente el gasto correspondiente para determinar el rendimiento neto de la actividad, puesto que concurrían las circunstancias recogidas en el artículo 13.1 de la LIS y el resto de requisitos para la deducibilidad de un gasto.

Por tanto, en la medida en que los impagos de las facturas hubieran generado deterioros fiscalmente deducibles, cuando posteriormente se produzca la reversión de los mismos motivada por el cobro de los créditos pendientes, dicha reversión determinará su integración en la base imponible.

En consecuencia, el consultante deberá imputar al ejercicio 2021 como rendimientos de actividades económicas de ese ejercicio la totalidad de los importes cobrados en 2021 en virtud de la sentencia dictada en ese ejercicio.

Por lo que respecta a la aplicación de la reducción del 30 por 100 del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto a los rendimientos a que se refiere la consulta, dicho artículo establece que “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por 100, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo”. A su vez, este mismo precepto en sus párrafos segundo y tercero añade lo siguiente:

“La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.

Dada la ausencia de datos sobre el origen y características de los rendimientos a que se refiere la consulta, es necesario hacer una referencia genérica a la reducción del 30 por 100 a los rendimientos de actividades económicas con periodo de generación superior a dos años. En ese sentido, debe tenerse en cuenta que, aunque se cumpliera el requisito relativo al periodo de generación, cuestión que no puede valorarse por las circunstancias expresadas, sería necesario asimismo para la aplicación de la reducción que resultara operativa la excepción recogida en el párrafo tercero del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto. En este punto, y en relación con esta excepción, el Tribunal Supremo (sentencia 429/2018, de 19 de marzo de 2018, sentencia 450/2018, de 20 de marzo de 2018 y sentencia 610/2018, de 16 de abril de 2018) ha fijado el siguiente criterio:

“1. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la LIRPF.

2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.

3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse”.

Por tanto, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, reiterada en sentencias posteriores a las expresamente citadas, si el caso analizado se corresponde con un supuesto aislado (esto es, no regular ni habitual) de obtención por el consultante de rendimientos profesionales con un período de generación superior a dos años, sí resultará aplicable la reducción.

En relación con lo señalado en el párrafo anterior se transcribe a continuación lo señalado por el Tribunal Supremo en su sentencia 1499/2020 de 11 de noviembre, donde se excluye precisamente la aplicación de la reducción por obtenerse de forma regular o habitual rendimientos con periodo de generación superior a dos años:

«La aplicación de los criterios establecidos por la Sala al concreto caso examinado en el presente recurso, conduce a confirmar el pronunciamiento de la Sala de instancia que declara aplicable la excepción del último párrafo del art. 32.1 LIRPF, por considerar que, aun cuando se trata de ingresos generados por periodos superiores a dos años, resulta justificado que estos rendimientos se obtienen por el recurrente de forma regular o habitual, como se desprende de las siguientes consideraciones.

En principio, los rendimientos percibidos por el recurrente, en el ejercicio de su profesión de abogado, como retribución por sus servicios de defensa jurídica en procesos judiciales que se han prolongado más de dos años y se han percibido a su finalización, en un solo periodo fiscal, deben entenderse, a los efectos de su incardinación en el artículo 32.1, párrafo primero, de la ley del IRPF, como generados en un periodo superior a los dos años, por lo que, en principio, se reitera, concurre el presupuesto de hecho determinante de aquella reducción, salvo que resulte aplicable la excepción del párrafo tercero del referido precepto legal.

Ya se ha expuesto que para determinar si resulta aplicable la exclusión de los rendimientos que, aun referidos a periodos de generación superiores a los dos años, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos, ha de estarse a la índole de los ingresos propios de cada contribuyente, lo que comporta necesariamente atender a la índole concreta de su actividad y a la naturaleza de los rendimientos obtenidos en su ejercicio, todo ello con el fin de determinar si son regular o habitualmente obtenidos.

(…)

Si se atiende a la índole concreta de la actividad del recurrente y a la naturaleza de los rendimientos obtenidos en su ejercicio, como exige la doctrina de esta Sala, resulta que su actividad profesional se centra en reclamaciones judiciales por defectuosa asistencia sanitaria y esas reclamaciones, que constituyen el núcleo de su actividad, exigen en la mayoría de los casos una dedicación superior a dos años, por lo que los rendimientos, aun referidos a periodos de generación superiores a los dos años, proceden del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtiene este tipo de rendimientos.

(…)

De los datos expuestos se desprende, sin dificultad, que el recurrente, en el ejercicio de su actividad profesional de abogado, obtiene de forma regula o habitual rendimientos con periodo de generación superior a dos años, aplicando de forma habitual la reducción examinada sobre un numero e importe de facturas muy elevado, que representa un porcentaje superior al 95% del total de los ingresos declarados por su actividad económica en tres de los ejercicios examinados, e inferior al 80% en uno de ellos.

(…)

Conforme a lo expuesto, podemos concluir que la Administración tributaria ha acreditado que en los ejercicios examinados el obligado tributario no tenía derecho a practicar la reducción del art. 32.1 LIRPF por concurrir la excepción prevista en el último párrafo de ese precepto, pues tal y como declara la sentencia impugnada "...nos hallamos ante rendimientos netos por rentas irregulares que, sin embargo, se obtienen de forma regular o habitual en el ejercicio de la actividad profesional de abogado que desarrolla el recurrente, lo que impide acoger la pretensión actora de obtener la aplicación de la reducción interesada".

En efecto, tal y como ha expuesto esta Sala, si lo habitual o lo regular es la percepción de ingresos cuyos periodos de generación superen el umbral temporal legalmente previsto, "en tal caso la reducción sería un privilegio irritante e injustificable, pues en nada se diferenciarían aquéllos de los obtenidos de forma regular".».

En cualquier caso, como se ha referido, la falta de datos sobre el origen y características de los rendimientos a que se refiere la consulta, impide realizar una valoración al respecto.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).