La consultante adquirió en octubre de 2017 junto a su cónyuge una vivienda en Mijas Costa, señalando que su localización les venía bien al estar a mitad de camino entre sus respectivos lugares de trabajo: ella en Marbella y él en Mijas Pueblo. En septiembre de 2018 la despiden y comienza a ejercer como autónomo, estableciendo su despacho profesional en Mijas Pueblo. Siendo así, entienden que, carece de sentido residir en Mijas Costa, dado que ambos trabajan en Mijas Pueblo, deseando trasladar aquí su residencia, antes de transcurrir tres años desde que adquirieron la vivienda en Costa. Además, desean tener un segundo hijo, queriendo tenerle cerca.
Dadas las circunstancias concurrentes, cambio de empleo dentro del mismo municipio, pero a distinto y distante núcleo urbano, en el supuesto que trasladaran su residencia a Mijas Pueblo antes de cumplirse tres años desde que compraron la vivienda en Costa, si esta habría alcanzado el carácter de vivienda habitual, y, en base a ello:A. Si podrían acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, de adquirir una vivienda habitual en Mijas Pueblo.B. De no adquirir una nueva vivienda o de no alcanzar la actual el carácter de habitual, cómo se clasificaría a efectos del IRPF la ganancia patrimonial que se generara en su venta: renta del ahorro o renta general.C. Si perderían el beneficio fiscal obtenido en su compra, consistente en una reducción del tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
A. En primer lugar, se parte de la hipótesis de que la vivienda adquirida en Mijas Costa, objeto de consulta, constituye la actual residencia habitual de la consultante.
La exención por reinversión en vivienda habitual se establece en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), en adelante RIRPF.
El artículo 41.1 del Reglamento del Impuesto, entre otros, dispone:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.”
El artículo 41 bis, en desarrollo de la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, regula el concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones, el cual, entre otros, dispone:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
(…)
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.
3. (…).”
De dicha redacción se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que el carácter se alcanza sin más, ante la concurrencia de concretas circunstancias estas han de exigir “necesariamente” el cambio de domicilio antes de los tres años o, en otro caso, el no poder ser ocupada en el plazo requerido. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto. Señalar que, la LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso” (disposición adicional vigésima tercera).
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar el plazo de tres años, por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio, no por ello la vivienda alcanzará el carácter de habitual. En la misma línea, puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan, de igual manera, el cambio de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de domicilio.
En el presente caso, la consultante justifica la conveniencia del cambio en que deja de tener sentido el residir en Mijas Costa ya que, ante su nuevo y actual trabajo, ambos cónyuges han de desplazarse a diario a Mijas Pueblo, a sus respectivos trabajos, en dos coches. Además, tienen un hijo de 22 meses que va a la guardería, y están intentando tener otro hijo. En base a todo ello, manifiesta les es necesario trasladar su residencia habitual lo más cerca posible al lugar de trabajo, puesto que, y ya respecto a ella, al ser autónoma tendrá que trabajar desde que el bebé sea muy pequeñito, y quiere tenerle cerca.
El cambio laboral es una de las circunstancias contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquéllas que pudieran exigir necesariamente el cambio de domicilio, sin que dicho cambio laboral implique en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio. Para valorar la necesidad del cambio, este Centro Directivo viene manifestando que, habrá que considerar, entre otras, la distancia geográfica entre las diversas localidades implicadas en dicho cambio; en definitiva, se necesita la concurrencia con alguna otra circunstancia que exija el cambio de domicilio por encima de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente.
Respecto de argumentar la necesidad del cambio de residencia en el nacimiento de un nuevo hijo y el deseo de tenerle cerca, que constituiría una circunstancia sobrevenida, cabe señalar que la normativa del Impuesto no incluye específicamente, entre las circunstancias que necesariamente exigen el cambio de domicilio la convivencia familiar, salvo con ocasión de contraer matrimonio. No pudiendo contemplarse incluida dentro de la expresión “u otras análogas” contenida en el artículo 41 bis del RIRPF. Debiendo considerarse que constituye una decisión voluntaria de los contribuyentes, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, tres años, requeridos para alcanzar el carácter de habitual.
No obstante, tratándose de cuestiones de hecho, éste Centro Directivo no puede entrar a valorar los efectos que dichas circunstancias y sus peculiaridades implican dado que queda fuera del ámbito de sus competencias. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.
Si se concluye que las circunstancias concurrentes no otorgan el carácter de vivienda habitual a aquella en la que se reside por un período inferior a tres años continuados, la ganancia patrimonial que pudiera generarse en su transmisión no podría quedar exonerada de gravamen de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto.
B. En cuanto a la clasificación de la ganancia patrimonial dentro del IRPF, el artículo 46 de la Ley del Impuesto, dispone que constituyen la renta del ahorro, entre otras, “b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.”.
C) En relación al beneficio fiscal en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), hay que señalar al respecto que la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), establece en su artículo 49.1.a) el alcance de las competencias normativas en el ITPAJD, en particular, sobre la regulación de tipos de gravamen.
Por su parte, el artículo 55.2.a) de la mencionada Ley 22/2009, excluye del alcance de la delegación de competencias del Estado a las Comunidades Autónomas: “La contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias”.
En consecuencia, dado que la consulta se refiere a una disposición dictada por una Comunidad Autónoma en ejercicio de sus competencias, la contestación a la consulta deberá ser realizada por el órgano competente de esa Administración territorial, conforme al citado artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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