IRPF - V1297-17 - 29/05/2017

1) En cuanto a la calificación e imputación temporal de la retribución por ser tutor, este Centro Directivo, en la consulta V4843-16, de 10 de noviembre de 2016, en relación con la retribución (fijada por el juez conforme al artículo 274 del Código Civil) de una persona que ostenta el cargo de tutora legal de una persona incapacitada, ha señalado lo siguiente:

“La tutela es una institución regulada en los artículos 222 y siguientes del Código Civil. En concreto, el artículo 267 del Código Civil establece respecto a la figura del tutor lo siguiente:

“El tutor es el representante del menor o incapacitado salvo para aquellos actos que pueda realizar por sí solo, ya sea por disposición expresa de la Ley o de la sentencia de incapacitación.”

Mientras que en su artículo 269 se establece:

“El tutor está obligado a velar por el tutelado y, en particular:

1.º A procurarle alimentos.

2.º A educar al menor y procurarle una formación integral.

3.º A promover la adquisición o recuperación de la capacidad del tutelado y su mejor inserción en la sociedad.

4.º A informar al Juez anualmente sobre la situación del menor o incapacitado y rendirle cuenta anual de su administración.”

Respecto a la retribución del tutor, el artículo 274 del Código Civil establece lo siguiente:

“El tutor tiene derecho a una retribución, siempre que el patrimonio del tutelado lo permita. Corresponde al Juez fijar su importe y el modo de percibirlo, para lo cual tendrá en cuenta el trabajo a realizar y el valor y la rentabilidad de los bienes, procurando en lo posible que la cuantía de la retribución no baje del 4 por 100 ni exceda del 20 por 100 del rendimiento líquido de los bienes.”

El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) define los rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.

A efectos de lo anterior, debe tenerse en cuenta que para la Ley del Impuesto (artículo 27.1) constituyen actividades económicas aquéllas que suponen “por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

En principio y con un carácter general, el ejercicio de las funciones de tutor, que básicamente se concretan en ser el representante del incapacitado y velar por él, no determina que se esté desarrollando una actividad económica, pues no se dan las características configuradoras de esta calificación. El hecho de tener que procurar alimentos al incapacitado, de informar al Juez anualmente sobre la situación de éste, así como rendirle cuenta anual de su administración, y demás facultades que se establecen para los tutores, constituyen elementos suficientes para calificar, en principio, como rendimientos del trabajo las retribuciones que se perciban.

No obstante lo anterior, procederá calificar tales retribuciones como rendimientos de una actividad económica, aunque la tutoría se realice de manera accesoria u ocasional, cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo una actividad económica en la que —por las propias características de esta— el desarrollo de las funciones de tutor pueda entenderse que constituye un servicio más de los prestados a través de dicha actividad.

La imputación temporal de rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley del Impuesto, estableciéndose lo siguiente:

- Rendimientos del trabajo: Imputación al período impositivo de exigibilidad por el perceptor.

- Rendimientos de actividades económicas: Imputación conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse. De acuerdo con lo anterior, los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.”

2) En cuanto a la aplicación de la reducción del 30 por ciento que el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, establece para determinados rendimientos íntegros del trabajo, dicho apartado dispone lo siguiente:

“2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

(…).

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

(…)”.

En relación con la cuestión planteada, y al no manifestarse por el consultante el desarrollo de una actividad económica que tenga relación con las actividades desarrolladas en su cargo de tutor, se parte de la hipótesis de que los rendimientos obtenidos por el ejercicio de dicho cargo tienen la naturaleza de rendimientos de trabajo. Bajo dicha consideración, en la medida en que la resolución que adopte el Juzgado, respecto a la solicitud formulada por el consultante, reconozca el derecho de éste a una retribución desde la fecha de aceptación del cargo (según indica, 27 de octubre de 2014), fijando un importe de retribuciones dejadas de percibir por el mismo durante el período ya transcurrido desde dicha aceptación, en el que viene ejerciendo el cargo, procederá imputar al período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza los rendimientos que abarcan hasta la fecha de la resolución judicial (artículo 14.2.a) de la LIRPF). A su vez, la aplicación de esta regla de imputación determinará que, en cuanto los rendimientos reconocidos por resolución judicial comprendan un espacio temporal superior a dos años, les resultará aplicable la reducción del 30%, que el artículo 18.2 de la LIRPF establece para los rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años y que se imputen en un único período impositivo, siempre que en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles (el de su imputación temporal) el consultante no hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción.

3) La obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta se establece en el artículo 99 de la LIRPF, siendo objeto de desarrollo —por lo que se refiere a las rentas sujetas a la misma y a los obligados a practicarla— en los artículo 75 y 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31).

En relación con los obligados a retener, el artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto establece:

“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.

d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

No se considerará que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago.

Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero.

(…)”.

En el supuesto consultado, en la medida en que la tutelada no estaría incluida en ninguno de dichos supuestos de obligados a retener, no procedería la práctica de retenciones por parte de la misma.

4) A la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario se refiere el artículo 26.1 de la LIRPF estableciendo lo siguiente:

“Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros exclusivamente los gastos siguientes:

a) Los gastos de administración y depósito de valores negociables. A estos efectos, se considerarán como gastos de administración y depósito aquellos importes que repercutan las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras que, de acuerdo con la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, tengan por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización por cuenta de sus titulares del servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones en cuenta.

No serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión, en donde se produzca una disposición de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos.

b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan”.

Conforme con esta configuración de los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del capital mobiliario, y suponiendo que no se trataría de “rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos”, la retribución objeto de consulta no tendrá la consideración de deducible.

Por otra parte, el artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos que, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, podrán deducirse de los rendimientos íntegros. En desarrollo de dicho artículo, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto dispone que “tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.

c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.

d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.

e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:

1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.

2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.”

Como se ha indicado anteriormente, las funciones del tutor se concretan, básicamente, en ser el representante del incapacitado y velar por él, teniendo derecho a una retribución por el ejercicio de su cargo (siempre que el patrimonio del tutelado lo permita), correspondiéndole al Juez la fijación del importe y el modo de percepción de la misma, para lo cual tendrá en cuenta el trabajo a realizar y el valor y la rentabilidad de los bienes.

Por tanto, dado que, de acuerdo con los citados preceptos tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención, y siempre que en la resolución judicial se distinga entre la retribución que corresponde al tutor por los servicios de administración del patrimonio de la tutelada y la parte que retribuye el resto de servicios a realizar por el tutor (se ha de tener en cuenta que el tutor no realiza solamente funciones de administración de los bienes), entre dichos gastos necesarios cabría incluir la parte de la retribución del tutor por gastos de administración del patrimonio que esté correlacionado y vaya dirigido a la obtención de dicho rendimiento.

En cuanto a la imputación temporal del gasto, el artículo 14.1 de la Ley del Impuesto dispone: “Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

(…)”.

Por otra parte, en cuanto a la consideración, de la retribución del tutor, como mayor coste de adquisición de los elementos patrimoniales que no generan rentas de capital (inmuebles no arrendados), el artículo 35 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente en cuanto a las transmisiones a título oneroso se refiere:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”

Y, en cuanto a las transmisiones a título lucrativo, el artículo 36 dispone:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(…)”.

Por tanto, forman parte del valor de adquisición “los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente”. Asimismo, los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente se deducirán del valor de transmisión.

Como se ha referido respecto a los rendimientos de capital inmobiliario, en la medida en que en la resolución judicial se distinga entre la retribución que corresponde al tutor por los servicios de administración del patrimonio de la tutelada y la parte que retribuye el resto de servicios a realizar por el tutor, podrán considerarse como gastos inherentes a la adquisición o a la transmisión de bienes inmuebles por la tutelada, aquella parte de la retribución correspondiente al tutor por gastos de administración del patrimonio que esté correlacionada y vaya dirigida a la compra o venta efectuada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.