IRPF - V1262-23 - 12/05/2023

En primer lugar, el consultante pregunta por posibles exenciones que pudieran serle de aplicación por la percepción de rendimientos en el extranjero.

A las rentas exentas se refiere el artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

Dicho artículo 7, letra p), de la LIRPF establece que estarán exentos:

“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone que:

“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.

En el presente caso, si bien el consultante, en su escrito, manifiesta que “ha trabajado por cuenta ajena para la empresa (…), domiciliada en Dubái y con 2 contratos firmados en dicho país”, asimismo indica haber pagado su Seguridad Social “en el Régimen Especial del Mar por Cuenta Propia”.

La calificación de un contrato como laboral es una cuestión ajena al ámbito tributario.

Si, como manifiesta el consultante, los rendimientos percibidos de los contratos con la empresa de Dubái derivasen de una relación laboral con la misma, cabría analizar la posible aplicación de la exención a los mismos. Por el contrario, si dichos rendimientos no procedieran de una relación laboral, sino de una actividad realizada como trabajador por cuenta propia o autónomo, ello implicaría que a dichos rendimientos no les resultaría de aplicación la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF.

Bajo la hipótesis de que los rendimientos percibidos de los contratos con la empresa de Dubái derivasen de una relación laboral con la misma, asimismo, la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

En el presente caso, en relación con los dos contratos firmados con la empresa de Dubái, el consultante manifiesta haber trabajado un período desde España y, desde el 21 de septiembre hasta el 17 de noviembre, haber realizado el trabajo de forma presencial en Filipinas. Por tanto, este requisito puede entenderse cumplido en relación con los trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Por el contrario, no se cumple en relación con los trabajos realizados desde España.

Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

En el presente caso, de la información aportada, y aunque el consultante no lo indica expresamente en su escrito, parece deducirse que los trabajos realizados por el consultante en el extranjero, contratado por la empresa de Dubái, habrían tenido como beneficiaria o destinataria a una tercera parte (otra empresa). Por tanto, bajo la hipótesis de inexistencia de vinculación entre la empleadora del consultante (la empresa de Dubái) y esta otra empresa (por lo que no se entra a analizar si puede considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a una entidad no residente), este requisito se podría considerar cumplido en la medida en que dicha otra empresa, beneficiaria o destinataria última del servicio prestado por el trabajador desplazado al extranjero, fuera una empresa o entidad no residente en España.

Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito en particular cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información; circunstancia que se cumple en el caso de Filipinas.

Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.

Respecto a la cuantía exenta de tributación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.p) de la LIRPF y en el apartado 2 del artículo 6 del RIRPF, tal y como ha reiterado este Centro Directivo, al margen de las retribuciones específicas, a la hora de cuantificar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador que gozan de exención, únicamente deberán tomarse en consideración los días que el trabajador efectivamente ha estado desplazado en el extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, calculándose con un criterio de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si el año es bisiesto).

Asimismo, a las retribuciones específicas que satisfaga la empresa al trabajador como consecuencia del desplazamiento les resultará de aplicación la exención.

Todo ello con un límite máximo de 60.100 euros anuales.

En relación con la segunda cuestión planteada (posibles deducciones), cabe contemplar dos supuestos:

A) Que los rendimientos percibidos por el consultante de la empresa de Dubái derivasen de una relación laboral con la misma.

En lo que respecta al IRPF y la consideración, como gasto deducible de los rendimientos del trabajo, de las cuotas satisfechas a la Seguridad Social, el artículo 19 de la LIRPF establece:

“1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.

2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.

(…).”

No obstante, la deducibilidad de las cotizaciones a la Seguridad Social se encuentra condicionada a su relación con el trabajo desarrollado por el contribuyente y por el cual este tributa.

Por tanto, solo si, de acuerdo con la normativa vigente en materia de Seguridad Social, el consultante debió cotizar a la Seguridad Social (según indica, en el Régimen Especial del Mar por Cuenta Propia) por motivo del desarrollo de su trabajo por cuenta ajena, contratado por la empresa de Dubái, y, estando, tales cotizaciones, vinculadas directamente a los rendimientos íntegros del trabajo declarados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrían la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.

Por el contrario, de tratarse de cotizaciones voluntarias, no vinculadas al trabajo por cuenta ajena desarrollado, las mismas no tendrían la consideración de gasto deducible.

B) El supuesto de que las cuotas del Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del Mar (RETM) satisfechas por el consultante, como Trabajador por Cuenta Propia, constituyan un gasto deducible de los rendimientos de actividades económicas en estimación directa.

Al respecto, indicar que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa, y en el artículo 31 para la estimación objetiva.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), cuyo apartado 3 establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

A su vez, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.e) de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades, no tendrán la consideración de gastos deducibles, entre otros, los que no se hallen correlacionados con los ingresos.

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los correspondientes servicios de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas.

Además de lo anterior, cabe recordar que la deducibilidad de un gasto está condicionada a su vez, entre otros requisitos, a que quede convenientemente justificado mediante el original de la factura o documento sustitutivo y registrado en la contabilidad o en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

Cumpliéndose dichos requisitos, las cuotas satisfechas al RETM por la actividad económica desarrollada tendrán la naturaleza de gastos deducibles para el cálculo de los rendimientos de dicha actividad económica.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.