IRPF - V1225-19 - 30/05/2019

A. De conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la transmisión de un inmueble produce una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente dando lugar a una variación de su valor, en el presente caso generó una ganancia patrimonial.

Sobre la ganancia patrimonial generada en la transmisión de la casa transmitida por la consultante, al no tener esta la consideración de vivienda habitual, no cabe la posibilidad de aplicar la exención contenida en la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la LIRPF, que dispone que estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.

Por su parte, el artículo 38 de dicha Ley establece otros supuestos de exención, disponiendo en su apartado 3 lo siguiente:

“3. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la Ganancia patrimonial correspondiente.”.

B. En el momento actual, la normativa estatal vigente del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas (IRPF) no contempla ningún tipo de beneficio fiscal en referencia a las obras que puedan llevarse a cabo en la vivienda habitual del contribuyente.

C. La normativa estatal vigente del IRPF no contempla ningún tipo de beneficio fiscal –deducciones en cuota– con el objeto de compensar las necesidades económicas asociadas a la enfermedad del contribuyente, o de sus familiares. No obstante lo anterior, la adecuación del IRPF a las circunstancias personales y familiares del contribuyente se concreta en el mínimo personal y familiar, cuya función consiste en cuantificar aquella parte de la renta que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se someten a tributación en el IRPF.

La LIRPF define, por tanto, unos mínimos personales y familiares, que varían según las circunstancias personales y familiares del contribuyente, y que intentan reflejar las principales necesidades de cada persona, entre las cuales se encuentran los gastos de enfermedad del cónyuge de la consultante objeto de consulta.

D. En cuanto a las deducciones que se regulan en el artículo 81 bis de la LIRPF, señalar que, como consecuencia de la aprobación de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (BOE de 4 de julio), en adelante LPGE, y con efectos desde el 5 de julio de 2018, se ha modificado la redacción de dicho artículo y de la disposición adicional cuadragésima segunda de la LIRPF, añadiéndose, a su vez, una disposición transitoria trigésima tercera a dicha LIRPF.

En concreto, el artículo 81 bis de la LIRPF establece en cuanto a las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo se refiere:

“1. Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:

a) Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.

b) Por cada ascendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes previsto en el artículo 59 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.

c) Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa conforme a la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas, o por ser un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales. En caso de familias numerosas de categoría especial, esta deducción se incrementará en un 100 por ciento. Este incremento no se tendrá en cuenta a efectos del límite a que se refiere el apartado 2 de este artículo.

La cuantía de la deducción a que se refiere el párrafo anterior se incrementará hasta en 600 euros anuales por cada uno de los hijos que formen parte de la familia numerosa que exceda del número mínimo de hijos exigido para que dicha familia haya adquirido la condición de familia numerosa de categoría general o especial, según corresponda. Este incremento no se tendrá en cuenta a efectos del límite a que se refiere el apartado 2 de este artículo.

d) Por el cónyuge no separado legalmente con discapacidad, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y b) anteriores, hasta 1.200 euros anuales.

Asimismo podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las deducciones previstas anteriormente los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social.

Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

2. Las deducciones se calcularán de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 anterior, y tendrán como límite para cada una de las deducciones, en el caso de los contribuyentes a que se refiere el primer párrafo del apartado 1 anterior, las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo. No obstante, si tuviera derecho a la deducción prevista en las letras a) o b) del apartado anterior respecto de varios ascendientes o descendientes con discapacidad, el citado límite se aplicará de forma independiente respecto de cada uno de ellos.

A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder.

3. Se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el abono de las deducciones de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto.

4. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener derecho a la práctica de estas deducciones, así como los supuestos en que se pueda solicitar de forma anticipada su abono.

Asimismo, reglamentariamente se podrán determinar los supuestos de cesión del derecho a la deducción a otro contribuyente que tenga derecho a su aplicación respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa.

En este caso, a efectos del cálculo de la deducción a que se refiere el apartado 2 de este artículo, se tendrá en cuenta de forma conjunta, tanto el número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 de este artículo como las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades correspondientes a todos los contribuyentes que tuvieran derecho a la deducción.

Se entenderá que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales por esta cesión.”.

Como puede observarse, las deducciones no solo podrán ser aplicadas por contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena, sino también por los perceptores de prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo y pensiones abonadas por la Seguridad Social, Clases Pasivas o Mutualidades alternativas.

En cuanto al resto de requisitos, del precepto transcrito se desprende que pueden aplicar esta deducción los ascendientes -o hermanos huérfanos de padre y madre- que formen parte de una familia numerosa, el ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta Ley [mínimo por descendiente], en su caso, los contribuyentes con derecho a la aplicación de los mínimos por descendientes o ascendientes, con discapacidad en ambos casos. Además, hay que tener en cuenta las modificaciones que se introducen en la LIRPF con la LPGE 2018, que suponen la extensión de los supuestos a los que se aplica la deducción, al incluirse al cónyuge no separado legalmente cuando este sea una persona con discapacidad que dependa económicamente del contribuyente, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 81 bis.

Dicho lo anterior, es necesario resaltar que para la aplicación de estas deducciones se requiere en todo caso que los beneficiarios realicen actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, o perciba alguna de las prestaciones anteriormente señaladas. En el escrito de consulta, no se especifica si la consultante cumple o no dicho requisito.

En este caso, de la lectura del escrito de consulta se deduce que nadie tiene derecho a la aplicación de las deducciones previstas en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 81 bis de la LIRPF.

Por otro lado, en cuanto al concepto de renta que aparece en dicho precepto, es el reflejado por parte de este Centro Directivo en la consulta V3250-13, entre otras, en la que se indica que está constituido:

"Por la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo, capital mobiliario e inmobiliario, y de actividades económicas), de imputaciones de rentas y de las ganancias y pérdidas patrimoniales computadas en el año, sin aplicar las reglas de integración y compensación. Ahora bien, los rendimientos deben computarse por su importe neto, esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación de las reducciones correspondientes, salvo en el caso de rendimientos del trabajo, en los que se podrán tener en cuenta la reducción prevista en el artículo 18 de la LIRPF al aplicarse con carácter previo a la deducción de gastos.".

De acuerdo con lo anterior, el concepto de rendimiento neto del trabajo que debe tenerse en cuenta para aplicar el citado límite debe ser el definido en el artículo 19 de la LIRPF -incluyendo la minoración por aplicación de la reducción del artículo 18 de la Ley-, quedando, en consecuencia, dicho rendimiento minorado en todos los gastos del apartado 2 del referido artículo 19, incluido el gasto específico de 2.000 euros de su letra f).

Por último, a este respecto hay que tener en cuenta lo establecido en la disposición transitoria trigésima tercera de la LIRPF, en cuanto a la aplicación en el ejercicio 2018 de la deducción establecida en el artículo 81 bis:

“En el período impositivo 2018, la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad y el incremento de la deducción previsto por cada uno de los hijos que excedan del número mínimo de hijos exigido para la adquisición de la condición de familia numerosa de categoría general o especial, se determinará tomando en consideración exclusivamente los meses iniciados con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018.”.

Por tanto, en el ejercicio 2018 el número máximo de meses a tener en cuenta para el cálculo del importe de la deducción, por cónyuge no separado legalmente con discapacidad, solo serán 5 meses (desde agosto a diciembre de 2018) y, en la medida en que el importe total de la deducción (1.200 euros) se aplica proporcionalmente al número de meses en que se cumplan los requisitos, el importe y límite de este año alcanzará los 500 euros. Dicha cuantía sería la aplicable al presente caso de cumplirse todos los requisitos legalmente exigidos en cada uno de los meses citados.

Cabe señalar, en referencia a la hija aquí representante de la consultante, que de la lectura del escrito de consulta se desprende que no hay convivencia, por lo que –sin estar ingresado el padre en un centro especializado– en ningún caso esta tendría derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes que se regula en el artículo 59 de la Ley del Impuesto, ni por ende a la aplicación del mínimo por discapacidad de su padre regulado en el artículo 60 de dicho texto legal. Consecuencia de lo anterior, dicha hija tampoco podrá aplicarse la deducción por ascendiente con discapacidad a cargo que se regula en la letra b) del apartado 1 del artículo 81 bis de la LIRPF.

E) En cuanto a la ayuda que pudiera llegar a percibirse por situación de dependencia severa, se comunica que el artículo 7 de la LIRPF recoge las siguientes exenciones:

“i) Las prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas con motivo del acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores, sea en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o las equivalentes previstas en los ordenamientos de las Comunidades Autónomas, incluido el acogimiento en la ejecución de la medida judicial de convivencia del menor con persona o familia previsto en la Ley Orgánica 5/2000, de 12 de enero, reguladora de la responsabilidad penal de los menores.

Igualmente estarán exentas las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a personas con discapacidad con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento o mayores de 65 años para financiar su estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del indicador público de renta de efectos múltiples.”.

“x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia [Ley 39/2006, de 14 de diciembre].”

“y) Las prestaciones económicas establecidas por las Comunidades Autónomas en concepto de renta mínima de inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia a las personas que carezcan de ellos, así como las demás ayudas establecidas por estas o por entidades locales para atender, con arreglo a su normativa, a colectivos en riesgo de exclusión social, situaciones de emergencia social, necesidades habitacionales de personas sin recursos o necesidades de alimentación, escolarización y demás necesidades básicas de menores o personas con discapacidad cuando ellos y las personas a su cargo, carezcan de medios económicos suficientes, hasta un importe máximo anual conjunto de 1,5 veces el indicador público de rentas de efectos múltiples. Asimismo estarán exentas las ayudas concedidas a las víctimas de delitos violentos a que se refiere la Ley 35/1995, de 11 de diciembre, de ayudas y asistencia a las víctimas de delitos violentos y contra la libertad sexual, y las ayudas previstas en la Ley Orgánica 1/2004, de 28 de diciembre, de Medidas de Protección Integral contra la Violencia de Género, y demás ayudas públicas satisfechas a víctimas de violencia de género por tal condición.”.

En cuanto se cumplieran los requisitos establecidos en dichos preceptos, tales ayudas estarán exentas de tributación por el IRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.