IRPF - V1157-19 - 28/05/2019

Al tratarse la operación consultada de una operación vinculada, se parte de la consideración de que la vivienda se valora a valores de mercado.

La contestación a la consulta formulada exige analizar en primer lugar el valor de adquisición de la nueva vivienda habitual y sus componentes, y en segundo lugar los requisitos de la exención por reinversión en vivienda habitual, teniendo en cuenta las características de dicha adquisición.

En cuanto al valor de adquisición, como se indicaba en la consulta V1164-14 respecto a una operación similar:

“La operación descrita en la consulta supone la adquisición por el socio de un inmueble a través de dos operaciones diferenciadas: Una parte es adquirida onerosamente por el socio mediante el pago de una contraprestación consistente en la asunción de una deuda que la sociedad tiene frente a un tercero. El resto del valor del inmueble es adquirido por el socio como consecuencia de una reducción de capital con devolución de aportaciones.

En relación con la primera operación y sus efectos en el IRPF, y partiendo de la hipótesis de que el socio no desarrolla una actividad de promoción inmobiliaria a la que afecte el inmueble adquirido, debe concluirse en principio que la adquisición onerosa por el socio de la parte del inmueble satisfecha con el pago o asunción de la referida deuda, no va a tener incidencia en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, más allá de la consideración del importe de la deuda pagado o asumido como parte del valor de adquisición del inmueble, en los términos establecidos en el artículo 35 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), a efectos del cálculo de las ganancias o pérdidas patrimoniales que puedan surgir en posteriores transmisiones.

El resto del valor de mercado del inmueble debe entenderse adquirido como consecuencia de la operación de reducción de capital con devolución de aportaciones y respecto a su tributación en el socio, el artículo 33.3.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone:

"Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en reducciones del capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar.

Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en el apartado a) del artículo 25.1 de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación".

Por su parte, el artículo 74.3.h) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) dispone que no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre "los rendimientos procedentes de la devolución de la prima de emisión de acciones o participaciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, salvo que procedan de beneficios no distribuidos, de acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 33.3.a) de la Ley del Impuesto".

A su vez, el artículo 7 y) de la Ley del Impuesto declara exentos los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley, con el límite de 1.500 euros anuales, no aplicándose la exención a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año.

De acuerdo con la normativa anterior, debe distinguirse:

- El importe de la devolución de aportaciones (el valor normal de mercado del inmueble entregado, menos el importe de la deuda asumida), que no proceda de beneficios no distribuidos minora el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación. En caso de que dicho importe coincida con el valor de adquisición de las participaciones del consultante no cabe hablar de exceso alguno. Si el importe devuelto supera tal valor de adquisición, el exceso tributa como un rendimiento del capital mobiliario, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta, y sin derecho a la exención del artículo 7 y) de la Ley del Impuesto (que, como se ha referido, declara exentos, con las excepciones previstas en dicho artículo, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley, con el límite de 1.500 euros anuales).

- El importe de la devolución de aportaciones que corresponda a beneficios no distribuidos (en el presente caso, el exceso que pueda existir entre el valor normal de mercado del inmueble entregado menos el importe de la deuda, y el importe a que se refiere el guión anterior) tributará en su integridad como rendimiento del capital mobiliario, siendo objeto de retención e ingreso a cuenta. Al mismo tiempo, a esta cantidad se le da derecho a la exención del artículo 7 y) de la Ley del Impuesto.

Por lo tanto, el valor de adquisición correspondiente al inmueble a efectos de futuras transmisiones, vendrá dado por la suma del importe de la deuda asumida y el importe de la reducción de capital.”

Las consideraciones efectuadas en la referida consulta no han sido afectadas por las modificaciones posteriores realizadas en los artículos referidos en dicha consulta, al no incidir dichas modificaciones en la cuestión consultada, al consistir en la supresión de la exención por dividendos prevista en el artículo 7.y) de la Ley del Impuesto, y en la inclusión en el artículo 33.3.a) de una regla especial para el cálculo de la parte del importe correspondiente a la reducción que minora el valor de adquisición de las acciones o participaciones sociales en caso de que éstas no estén admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros.

En el presente caso, el valor de adquisición de la nueva vivienda vendrá dado por el importe de la reducción de capital, el importe de las dos deudas asumidas por el consultante y el importe adicional que va a ser satisfecho mediante el pago por compensación con un crédito que el consultante tiene frente a la sociedad.

En cuanto a la exención por reinversión en vivienda habitual, ésta viene regulada en el artículo 38.1 de la Ley del Impuesto y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo). Este último precepto establece lo siguiente:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

(…).

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

(…).

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual (…).

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".

Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”.

Añade, en su apartado 2 que para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, salvo que concurriera cualquiera de las circunstancias anteriormente mencionadas que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda.

En el presente caso, y de acuerdo con el criterio manifestado en la consulta V0019-08 referida a un supuesto similar, si bien se trataba de una operación de liquidación de una sociedad y no de una reducción de capital, sólo podrá ser entenderse reinvertido el importe obtenido en la venta de la antigua vivienda en la adquisición de la nueva, en la parte del precio de la nueva vivienda que no se haya satisfecho con la reducción de capital y el pago por compensación con el crédito que el consultante tiene frente a la sociedad.

De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, para la aplicación de la exención se requiere que el contribuyente invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe obtenido por la transmisión. En consecuencia, en el caso planteado, al adquirirse la nueva vivienda con anterioridad a la venta de la antigua, la exención por reinversión será de aplicación tanto por la parte del importe obtenido en la transmisión que destine a la amortización de las deudas asumidas por la adquisición de su nueva vivienda habitual en el plazo de dos años posteriores a dicha transmisión, como por la parte del importe obtenido en la transmisión que se corresponda con la reposición de sus ahorros invertidos, en el plazo de los dos años anteriores a dicha venta, en la amortización de las referidas deudas por el contribuyente.

Por otro lado, al adquirirse la nueva vivienda con anterioridad a la venta de la antigua, la venta de la antigua vivienda deberá efectuarse en el plazo de dos años a partir del momento en que se adquiera la nueva vivienda, siendo dicho momento, al adquirirse la nueva vivienda en virtud de la operación de reducción de capital, la fecha en que se efectúe la reducción.

Por último, resta por indicar que habida cuenta de que la reinversión no se realiza en el mismo año de la enajenación, el contribuyente está obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio (2018, según los datos aportados) su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados, conforme dispone el artículo 41.3 del RIRPF. No obstante, en relación con las cuestiones relativas a la configuración del modelo de su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se le comunica que podrá dirigirse al Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, al tratarse de un asunto de su competencia.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.