IRPF - V1143-19 - 24/05/2019

Con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), introduce un cambio legislativo consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual regula la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos.

Ahora bien, antes de determinar si le es de aplicación o no dicho régimen transitorio hay que determinar si el consultante tiene cantidades pendientes de pagos por la vivienda objeto de consulta que pudieran ser susceptibles de ésta deducción.

Manifiesta que para satisfacer el precio de su adquisición, en el año 2000, suscribió un préstamo hipotecario “que en 2006 cancelé para suscribir el vigente préstamo hipotecario con Caja Navarra/Banca Cívica (absorbida por Caixabank)”.

En relación a esto, hay que señalar que referente a la inversión que es susceptible de deducción, la norma no establece ningún tipo de restricción en cuanto a la procedencia de la financiación -propia o ajena-, y forma en la que esta se compone -uno o varios préstamos o créditos y, en su caso, garantías exigidas para su concesión-.

Tratándose de inversión mediante financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción, siendo irrelevante que el nuevo préstamo (Caja Navarra/Banca Cívica, en este caso) tenga o no garantía hipotecaria, así como la identidad del prestamista.

La sustitución de un préstamo por otro -con las garantías y condiciones que cualquiera de ellos tuviese- no conlleva entender que en ese momento concluye el proceso de financiación de la inversión correspondiente ni que se agoten las posibilidades de practicar la deducción, ello únicamente implica la modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre que, evidentemente, el nuevo préstamo se dedique efectivamente a la amortización del anterior.

Cuestión distinta sería un supuesto de cancelación, parcial o total, de la deuda y una posterior obtención de crédito, incluso con la garantía de los citados bienes, sin continuidad entre ambos. Lo cual habría que entender que son operaciones distintas, e implicaría la pérdida al derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva financiación.

De la lectura de la consulta formulada no cabe determinar ante que caso nos encontramos. Solo si lo que se produjo fue una sustitución de un préstamo por otro, cabe hablar de continuidad en el derecho a deducir –a partir de la cancelación de 2006–. De concurrir éste último supuesto, es procedente lo siguiente.

Las anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías que se satisfagan por el nuevo préstamo –en su constitución, vida y cancelación–, en la parte proporcional que del capital obtenido en este haya sido destinado a la amortización o cancelación del préstamo originario –habiéndose este primero destinado exclusivamente a la adquisición de la vivienda habitual–, incluida en su caso la cancelación registral hipotecaria, darán derecho a deducción por inversión en vivienda habitual, formando parte de la base de deducción en el periodo impositivo en que se satisfagan, siempre que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos. Por el contrario, no será objeto de deducción la parte proporcional de las indicadas anualidades que se corresponda, en su caso, con el incremento del principal, con independencia de cuál sea su finalidad, diferente a la propia adquisición de la vivienda.

En el presente caso, con anterioridad a la supresión de la deducción en 2013 y hasta que la vivienda dejó de tener la consideración de habitual (año 2007) habrían tenido la consideración de deducibles las cantidades que hubiese satisfecho por el nuevo préstamo en la parte que sobre el principal total se correspondan proporcionalmente con el capital que se amortiza del préstamo primigenio, así como los gastos en que incurra y satisfaga con motivo de la sustitución de dicho préstamo y que se correspondan con la referida parte, que financia la vivienda.

Respecto del nuevo préstamo, como de cualquier otro, el consultante deberá poder acreditar su destino vinculado a la vivienda y la justificación de su devolución; ello deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Siendo así, para determinar si tiene derecho a volver a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual a partir de cuando la vivienda en 2018 vuelve a constituir su residencia habitual ha de ser de aplicación el referenciado régimen transitorio regulado en la disposición transitoria decimoctava en la LIRPF, que, entre otros, dispone:

“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

(…)

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. (…)”

De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012 -no posibilidad de comenzar a practicar la deducción hasta llegar a superar las bases de deducción realmente deducidas por precedentes habituales más las ganancias patrimoniales exentas por reinversión en vivienda habitual-; salvedad que en el presente caso no se tienen datos acerca si le es o no de aplicación.

Por tanto, con los datos aportados en la consulta, se parte de la hipótesis de que sí les es de aplicación el citado régimen transitorio, teniendo para ello que haber practicado la deducción con anterioridad al ejercicio 2013 por su adquisición -salvo que no la hubiesen podido llegar a practicar por aplicación del artículo 68.1.2º de la LIRPF, que no es el caso- y, a su vez, haber consolidado tal deducción, por cumplir con cuantos requisitos establece la normativa del Impuesto.

En cuanto a la posibilidad de comenzar de nuevo a tener derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por dicha vivienda, por aplicación del vigente régimen transitorio, cabe señalar:

La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. A continuación fija la base máxima de deducción en 9.040 euros anuales.

El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), el cual, entre otros, dispone:

“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

(…)”

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

(…).”

Conforme con dicha normativa, la vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige su utilización efectiva y con carácter permanente durante al menos tres años, de forma continuada, por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.

De comenzar la vivienda, por la cual ya practicó y se consolidó en su día la deducción por inversión en vivienda habitual, a constituir de nuevo su residencia habitual con posterioridad a haber quedado suprimida dicha deducción, el consultante tendrá derecho a comenzar de nuevo a practicarla, en función de las cantidades que desde dicho comienzo satisfaga por su adquisición.

Si durante el período en el cual la vivienda en cuestión no hubiese constituido su residencia habitual, este no hubiera practicado la deducción por cualquier otra vivienda -como parece suceder en el presente caso-, tendrá derecho a reiniciar la práctica de la deducción considerando desde la primera cantidad satisfecha a partir de comenzar de nuevo a constituir ésta su residencia habitual.

Para consolidar las nuevas deducciones que pudiese llegar a practicar, la vivienda tendrá que alcanzar de nuevo la consideración de vivienda habitual, lo cual requerirá su utilización efectiva y con carácter permanente por el propio consultante durante, al menos, tres años.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.