IRPF - V1114-19 - 21/05/2019

En la parte dispositiva de la sentencia estimatoria de las pretensiones de los consultantes sobre la resolución del contrato de compraventa de la vivienda se revoca la sentencia de primera instancia —en la que únicamente se condenaba a la promotora al pago de una cantidad más intereses—, “y en su lugar estimamos la acción de resolución del contrato de compraventa formalizado en escritura pública de 19.7.2006, otorgada ante el notario Sr. XXX (nº 1.574 de su protocolo), y en consecuencia ordenamos la restitución recíproca de las prestaciones, debiendo la demandada (…) restituir el precio con sus intereses e indemnizar a la compradora con la suma de 17.290,84 euros”.

Respecto a la resolución contractual con restitución recíproca de las prestaciones procede referir aquí la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de marzo de 2012, en la que refiriendo sentencias anteriores recoge la siguiente jurisprudencia:

«Dice la sentencia de 17 de junio de 1986, citada en las de 5 de febrero de 2002 y 27 de octubre de 2005, que "es opinión comúnmente aceptada, tanto por la doctrina científica como por la jurisprudencia, que la resolución contractual produce sus efectos, no desde el momento de la extinción de la relación obligatoria, sino retroactivamente desde su celebración, es decir, no con efectos "ex nunc" sino "ex tunc", lo que supone volver al estado jurídico preexistente como si el negocio no se hubiera concluido, con la secuela de que las partes contratantes deben entregarse las cosas o las prestaciones que hubieran recibido en cuanto la consecuencia principal de la resolución es destruir los efectos ya producidos, tal como se ha establecido para los casos de rescisión en el art. 1295 del Código Civil al que expresamente se remite el art. 1124 del mismo Cuerpo legal, efectos que sustancialmente coinciden con los previstos para el caso de nulidad en el art. 1303 y para los supuestos de condición resolutoria expresa en el art. 1123"».

Por tanto, la resolución contractual, con restitución recíproca de las prestaciones, volviendo al estado jurídico inicial como si el contrato de compraventa de la vivienda no se hubiera celebrado, no comporta —a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y respecto a esa restitución— variación alguna en el valor del patrimonio del contribuyente que pudiera determinar la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial. Ahora bien, los efectos retroactivos al momento anterior a la celebración del contrato tienen su incidencia en la deducción por adquisición de vivienda habitual que hubieran venido practicando los consultantes en sus autoliquidaciones del impuesto, retroactividad que significa la pérdida del derecho a deducir —pues se considera que no se ha llegado a producir la adquisición de la vivienda, por lo que tampoco puede hablarse de exención por reinversión por la compra de vivienda habitual—, resultando aplicable lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31):

“1. Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. Esta adición se aplicará de la siguiente forma:

a) Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual aplicable a la cuota íntegra estatal o la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.

(…)”.

En lo que se refiere a la indemnización por los daños y perjuicios sufridos, en cuanto se corresponde con un perjuicio económico causado a los consultantes —se concreta en gastos realizados, es decir, daños patrimoniales—, su incidencia en la liquidación del impuesto se produce desde su consideración como ganancia patrimonial, pues la percepción de la indemnización comporta una alteración en la composición del patrimonio de los contribuyentes (incorporación de dinero) que da lugar a una variación (ganancia) en su valor, correspondiéndose así con el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales que establece el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto:

“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

A su vez, al no proceder la ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación deberá realizarse por el total importe percibido como indemnización, sin minoración alguna, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la Ley del Impuesto, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”. Adicionalmente, el hecho de no proceder de una transmisión de elementos patrimoniales conlleva su consideración como renta general (así lo determina el artículo 45 de la Ley 35/2006), por lo que su integración se realizará en la base imponible general, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 48 de la misma ley.

En lo que respecta a la tributación de los intereses legales resultantes de la sentencia, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.

Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, los intereses legales que resultan de la sentencia han de tributar como ganancia patrimonial.

Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.

Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.

Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).