IRPF - V1051-23 - 27/04/2023

- Contrato de asesoramiento técnico

En el contrato menor de servicio de fecha 17 de septiembre de 2021 objeto de consulta, se establece lo siguiente:

“Segundo. - El objeto del contrato consiste en la emisión de Dictamen sobre las actuaciones a realizar y sobre la ordenación a incluir en el Plan General de Ordenación de XXX, al objeto de subsanar las consideraciones realizadas en el informe emitido por la Dirección General de XXX con fecha XXX.

Se incluye en el objeto del contrato la emisión de informe sobre la valoración de las aportaciones presentadas en el período de información pública, consulta y emisión de informe, así como la asistencia técnica en las distintas mesas de trabajo a las que sea convocado y a las reuniones con las Administraciones afectadas, necesarias para la conclusión de los trabajos.

Cuarto. - El plazo máximo de ejecución de este contrato menor es de un año, a contar desde la fecha en que se haga efectiva la notificación de la Resolución de adjudicación de la contratación.

Con anterioridad al 1 de diciembre de 2021 se deberá entregar por el adjudicatario el Dictamen en el que se contenga las actuaciones a realizar y sobre la ordenación a incluir en el Plan General de Ordenación de XXX.

La entrega del informe de valoración de las aportaciones presentadas se realizará en el plazo de un mes desde que finalice el último plazo concedido para el sometimiento a información pública, consulta y emisión de informe del instrumento de ordenación, y en cualquier caso antes de que finalice el plazo máximo de ejecución.

La forma de pago será contra factura electrónica emitida por el adjudicatario, previa conformidad por parte del responsable del contrato, en dos pagos.

Un primer pago por importe de 3.500 euros más 245 euros en concepto de IGIC, una vez se emita el Dictamen en el que se contenga las actuaciones a realizar y sobre la ordenación a incluir en el Plan General de Ordenación de XXX, con anterioridad al 31 de diciembre de 2021.

Y un segundo pago, por el resto, una vez se emita el informe de valoración de las aportaciones realizadas en el período de información pública, consulta y emisión de informes y finalicen las mesas de trabajo y reuniones con las Administraciones afectadas, con anterioridad a la finalización del plazo máximo de ejecución.”.

Por otro lado, ya en el ámbito fiscal, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), donde se dispone lo siguiente:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

(…)”.

Partiendo de la premisa de que con arreglo al objeto del citado contrato, la prestación de servicios desarrollada por el consultante de asesoramiento técnico tiene la calificación de actividad económica en los términos del artículo 27 antes reproducido en los ejercicios de su ejecución -2021 y 2022-, la determinación del rendimiento neto de esta actividad en el método de estimación directa, nos lleva al artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que:

“El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.

A la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas se refiere el artículo 14.1.b) de la LIRPF, estableciendo que “se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.

En cuanto a las especialidades reglamentarias, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), establece la posible aplicación, en caso de cumplirse los requisitos establecidos en ese artículo y a opción del contribuyente, del criterio de cobros y pagos para todas las actividades económicas realizadas por el contribuyente, debiendo mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.

El consultante no manifiesta que haya optado por la aplicación del criterio de cobros y pagos para la imputación temporal de los rendimientos de su actividad económica. Por tanto, de no haberse optado por el criterio de cobros y pagos resultarán de aplicación los criterios de imputación establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

A la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se refiere el artículo 11 de la de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28) estableciendo lo siguiente:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(…)

5. No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles.

6. La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos.

7. Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible.

(…)

13. El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.

No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda.”.

Por otra parte, en el artículo 13.1 de la misma ley se dispone:

“1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo. Dichas normas resultarán igualmente de aplicación en relación con la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos a que se refieren las letras h) e i), respectivamente, del apartado 1 del artículo 7 de la presente Ley.”.

Conforme con la normativa expuesta, los rendimientos íntegros correspondientes a la prestación de servicios de asesoramiento técnico efectuada por el consultante a una determinada Consejería de una Comunidad Autónoma deben imputarse al respectivo periodo impositivo de su devengo (cuando se presta el servicio), con independencia de que la factura correspondiente haya sido o no pagada por el órgano competente de la Comunidad Autónoma. En caso de que una factura emitida por el consultante no haya sido pagada, como ocurre en este caso con la factura de fecha 15 de septiembre de 2022, y siempre que, en su caso, en el momento de devengo del impuesto concurra alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 13.1 de la Ley 27/2014 (siempre que no se trate de alguno de los supuestos recogidos en los ordinales 1º, 2º y 3º del apartado 1 del citado artículo), el consultante podrá reflejar un gasto por el mismo importe. Ya cuando se cobre el crédito el consultante incorporará un ingreso por la reversión de la corrección valorativa.

De acuerdo con los datos aportados en su escrito de consulta, no parece que pueda darse un gasto deducible a efectos fiscales por el cobro del referido crédito, dada la naturaleza de la entidad deudora.

- Herencia yacente. Bienes inmuebles

Al encontrarnos en el presente caso con unas rentas correspondientes a una herencia yacente, para determinar sobre su tributación se hace preciso acudir al artículo 8.3 de la LIRPF, donde se establece que “no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles (…), herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título X de esta Ley”.

Por su parte, la mencionada sección 2ª en sus artículos 86 y 89 establece lo siguiente:

- Artículo 86.

“Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección 2.ª”.

Artículo 88. Calificación de la renta atribuida.

“Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.”.

- Artículo 89.

“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:

(…)

3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.

4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32.1 de esta Ley

(…)”.

Por tanto, los posibles rendimientos del capital inmobiliario procedentes de los bienes inmuebles que forman parte de la herencia yacente se atribuirán a los respectivos herederos conforme a lo indicado en los artículos transcritos.

Por otro lado, la imputación de rentas inmobiliarias se encuentra recogida en el artículo 85 de la LIRPF, donde se establece lo siguiente:

“1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el apartado 3 del artículo 11 de esta Ley.

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

(…)”.

Por tanto, en los términos de esta regulación legal, la imputación de rentas inmobiliarias (por la parte de la herencia de la madre) al no haberse aceptado todavía la herencia procederá realizarla —al tratarse de una herencia yacente — conforme a lo establecido en los artículos 8.3 y 89.3 de la Ley del Impuesto.

Conforme a lo anterior, la atribución de rentas inmobiliarias correspondientes a la herencia de la madre en inmuebles sobre los que opera la imputación de rentas inmobiliarias procedería realizarla conforme a la proporción que corresponda a cada uno de los llamados a la herencia (hijos) como propietarios de dichos inmuebles (en la parte que proviene de dicha herencia).

Por tanto, cada uno de los herederos tendrá que declarar en las correspondientes declaraciones de IRPF-2022, la parte que le corresponda de imputación de rentas inmobiliarias y de rendimientos de capital inmobiliario que se deriven de los inmuebles heredados de sus padres, como plenos propietarios de dichos bienes, siempre que estén obligados a presentar declaración de IRPF de acuerdo con los términos establecidos en el artículo 96 de la LIRPF.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).