El consultante había efectuado dos préstamos a una sociedad de la que posteriormente fue titular del 8 por 100 de las participaciones sociales. Uno de los préstamos estaba garantizado con hipoteca, estando en trámite el procedimiento de ejecución hipotecaria. Por auto judicial de 7 de noviembre de 2018 se declara a la sociedad en concurso de acreedores y se acuerda su extinción por insuficiencia de masa activa.
Existencia de pérdida patrimonial por el préstamo no garantizado.
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, la falta de pago por un deudor a su acreedor del importe adeudado no da lugar de forma automática a la existencia de una pérdida patrimonial, dada la consideración de existencia de un derecho de crédito que el consultante como acreedor tiene contra el deudor —la sociedad a la que efectuó el préstamo—.
Ahora bien, a partir de 1 de enero de 2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para los supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto, añadida por el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. (BOE de día 28), determina lo siguiente:
“Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.
2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.
En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.
Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”.
A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que “a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015”.
Dicho lo anterior, en el supuesto consultado podrá entenderse producida una pérdida patrimonial (respecto al importe no recuperable del derecho de crédito correspondiente al préstamo sin garantía hipotecaria) al haber concluido el procedimiento concursal por insuficiencia de masa activa.
Respecto al derecho de crédito garantizado con hipoteca, la recuperación de un importe menor al adeudado dará lugar a una pérdida patrimonial en los términos del artículo 33 de la Ley del Impuesto por el importe no recuperado.
En cuanto a la posibilidad (apuntada en el escrito de consulta) de transmitir este derecho de crédito con garantía hipotecaria a un tercero por un importe inferior al adeudado, tal transmisión comportaría una alteración en la composición del patrimonio del consultante que daría lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión (importe real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su valor de adquisición (en este caso, el importe adeudado), ello de acuerdo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto.
Lo señalado en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de la aplicación de los artículos 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), cuando se aprecien las circunstancias establecidas en tales preceptos: conflicto en la aplicación de la norma tributaria y simulación. En todo caso, la apreciación o no de tales circunstancias no puede realizarse a través de la contestación a una consulta.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
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