IRPF - V0778-22 - 11/04/2022

Las normas generales de la obligación de retener o de ingresar a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas están establecidas en los artículos 74 a 79 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) – en adelante, RIRPF-.

En el primer párrafo del apartado 1 artículo 74 del RIRPF se establece la regla básica para la práctica de las retenciones o ingresos a cuentas, disponiendo:

“1. Las personas o entidades contempladas en el artículo 76 de este Reglamento que satisfagan o abonen las rentas previstas en el artículo 75, estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas de este Reglamento.”

De este precepto se derivan las siguientes conclusiones:

1ª Para ser obligado a retener a cuenta del IRPF, el retenedor debe estar incluido en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto.

2ª Solamente habrá que retener cuando se abonen rentas incluidas en el artículo 75 del mencionado Reglamento.

3ª Las retenciones se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento del Impuesto.

Por tanto, lo primero que se debe analizar es si, en el caso planteado, el pagador de las facturas emitidas (es decir, la entidad consultante) por el protésico dental está entre los obligados a retener o ingresar a cuenta.

Para ello se deberá acudir al artículo 76 del RIRPF, que establece:

“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.

d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

No se considerará que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago.

Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero.

No tienen la consideración de operaciones de simple mediación de pago las que se especifican a continuación. En consecuencia, las personas y entidades antes señaladas estarán obligadas a retener e ingresar en los siguientes supuestos:

1.º Cuando sean depositarias de valores extranjeros propiedad de residentes en territorio español o tengan a su cargo la gestión de cobro de las rentas derivadas de dichos valores, siempre que tales rentas no hayan soportado retención previa en España.

2.º Cuando satisfagan a su personal prestaciones por cuenta de la Seguridad Social.

3.º Cuando satisfagan a su personal cantidades desembolsadas por terceros en concepto de propina, retribución por el servicio u otros similares.

4.º Tratándose de cooperativas agrarias, cuando distribuyan o comercialicen los productos procedentes de las explotaciones de sus socios.”.

En el caso planteado, como el pagador es una entidad jurídica, se cumple el primer requisito: el pagador de la renta es un obligado a retener o a ingresar a cuenta del IRPF.

Por lo que se refiere al segundo requisito exigido para la obligación de retener o a ingresar a cuenta (renta sometida a esta obligación), el artículo 75.1 del RIRPF del Impuesto establece que:

“1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital mobiliario.

c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas:

Los rendimientos de actividades profesionales.

Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas.

Los rendimientos de actividades forestales.

Los rendimientos de las actividades empresariales previstas en el artículo 95.6.2.º de este Reglamento que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.

d) Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, así como las derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos.”.

Por tanto, se tiene que calificar el tipo de renta obtenida por el protésico dental por los servicios prestados, en especial, dado que estamos ante unos rendimientos de actividades económicas, si los mismos se pueden calificar como rendimientos de actividades profesionales.

Sobre las retenciones a cuenta de los rendimientos de actividades profesionales, en el artículo 95, apartados1, 2 y 3, del RIRPF se establece:

“1. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.

Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.

El tipo de retención será del 7 por ciento en el caso de rendimientos satisfechos a:

a) Recaudadores municipales.

b) Mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos.

c) Delegados comerciales de la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado.

Estos porcentajes se reducirán en un 60 por ciento cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:

a) En general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

b) En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:

1.º Los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial. Cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales.

2.º Los comisionistas. Se entenderá que son comisionistas los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato.

Por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales.

3.º Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto. La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial.

3. No se considerarán rendimientos de actividades profesionales las cantidades que perciban las personas que, a sueldo de una empresa, por las funciones que realizan en la misma vienen obligadas a inscribirse en sus respectivos colegios profesionales ni, en general, las derivadas de una relación de carácter laboral o dependiente. Dichas cantidades se comprenderán entre los rendimientos del trabajo.”.

A este respecto, la Subdirección General de Tributos Locales, dependiente de esta Dirección General, ha emitido informe sobre el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas en el que, en su caso, se encuentra incluida la actividad desarrollada por un protésico dental, informando al respecto:

“El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula, en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del citado impuesto.

Previamente, a efectos de la correcta clasificación de la actividad de protésico dental, es necesario analizar si esta debe considerarse como empresarial o profesional.

En este sentido, aunque en algunos supuestos no resulta, “a priori”, fácil establecer una clara distinción entre profesional y empresario a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, sí existen, sin embargo, ciertos elementos que permiten, vía interpretativa, llegar a conclusiones suficientemente claras en orden a una correcta aplicación del tributo en cuestión.

Así, desde la óptica del Impuesto sobre Actividades Económicas, es profesional quien, actuando por cuenta propia, desarrolle personalmente la actividad de protésico dental. Igualmente parece, sin embargo, que se estaría ante un empresario a efectos del impuesto cuando la actividad de protésico dental se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del protésico dental.

De este modo, si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad de protésico dental, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Si, por el contrario, tal actividad se ejerce en el seno de una organización, tal elemento de profesionalidad, vinculado a la personalidad individual del protésico dental, habría desaparecido, para dar paso a una clara situación empresarial.

Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas clasifican en el epígrafe 392.2 de la sección primera, la actividad de “Fabricación de aparatos de prótesis y ortopedia”, que comprende la fabricación, entre otros artículos, de aparatos y de prótesis dentales.

En dicho epígrafe se clasificarán los sujetos pasivos titulares de laboratorios de prótesis dentales que pongan al servicio de la actividad una organización empresarial - bien porque tengan la condición de personas jurídicas o entidades, o bien porque, siendo personas físicas, no dirijan autónomamente los laboratorios- y que realicen el diseño, preparación, elaboración, fabricación y reparación de las mismas, trabajos que constituyen una actividad industrial destinada a la obtención de un producto concreto: prótesis dentales.

El grupo 837 de la sección segunda de las Tarifas (correspondiente a las actividades profesionales) clasifica la actividad de “Protésicos e higienistas dentales”.

En dicha rúbrica se clasificarán los protésicos dentales personas físicas que, en el ejercicio de su profesión, pongan sus conocimientos técnicos al servicio de terceras personas, aportando sus ideas, efectuando los diseños, preparación, elaboración, fabricación y reparación de prótesis dentales, mediante la utilización de los productos, materiales, técnicas y procedimientos prescritos por el estomatólogo, odontólogo o cirujano maxilofacial que las haya prescrito.

Además, dichos profesionales podrán realizar, estando dados de alta en dicha rúbrica, todas aquellas otras actividades a que estén facultados en virtud de su estatuto profesional o normativa reguladora de la actividad profesional de protésicos dentales, aunque su ejercicio suponga la realización material o fabricación de prótesis.

Finalmente, es preciso reiterar la absoluta desvinculación formal del Impuesto sobre Actividades Económicas respecto del régimen administrativo de las actividades que el mismo grava, por lo que el hecho de figurar inscrito en la Matrícula o de clasificarse en una rúbrica concreta de las Tarifas no legitima el ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros requisitos, según se dispone en la citada regla 4ª.4 de la Instrucción. De esta forma, el Impuesto se limita a cumplir una función estrictamente tributaria, sin entrar en la exigencia de requisitos ajenos a dicho tributo.”.

En el contenido del informe trascrito se establece que la actividad de “Protésicos e higienistas dentales” se encuentra incluida en la sección segunda de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que se cumple lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 del artículo 95 del RIRPF, debiéndose calificar la actividad desarrollada como actividad profesional.

Por tanto, al cumplirse los dos requisitos exigidos para el nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta (que la renta esté sometida a retención y que el pagador sea un obligado a retener), la entidad consultante deberá practicar la correspondiente retención a cuenta del IRPF, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 95 del RIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.