El consultante manifiesta que es titular de los derechos correspondientes al fundador de una fundación privada constituida en 2007 en Curazao, en virtud de cesión irrevocable realizada a su favor, y cuyo patrimonio está constituido por activos financieros y bienes inmuebles. Asimismo, manifiesta que la fundación tiene personalidad jurídica propia, de acuerdo con la legislación interna de dicho territorio, y no está sometida a tributación en el Impuesto sobre Sociedades del mismo.El Consultante, como cesionario de los derechos de fundador de la fundación, mantiene el derecho de nombrar y remover al órgano de administración, de ordenar la liquidación de la fundación en caso de así desearlo, así como el derecho de designar la disposición de los activos de la fundación, habiéndose designado a si mismo como primer beneficiario de cara a recibir las distribuciones de la fundación y, para el caso de fallecimiento o incapacidad del primer beneficiario, a su esposa y descendientes.A su vez, según los estatutos de la fundación, se requiere la aprobación del consultante, como Consejo Asesor, para los acuerdos del órgano de administración consistentes en la modificación de los estatutos de la fundación; hacer distribuciones o donaciones, conceder préstamos o asistencia financiera a los beneficiarios; liquidar la fundación; adquirir, vender o establecer cargas y gravámenes sobre los bienes inmuebles; pedir prestado y prestar; aceptar procesos legales y arbitrales; adoptar acuerdos en casos de concurso de acreedores; asumir cualquier obligación en nombre de la fundación por importes superiores a 10.000 dólares; asumir bonos o garantías para cubrir obligaciones de la Fundación; adquirir participaciones, financiar empresas, vender acciones y participaciones y nombrar abogados y conceder poderes.El consultante asimismo manifiesta que en el ejercicio 2019, ha pasado a ser residente fiscal en España.
Si, a efectos fiscales españoles, de acuerdo con las características expuestas configuradoras de la fundación, la aportación de activos realizada por el consultante a favor de la fundación no debería reconocerse a efectos fiscales españoles y si en línea con lo anterior, se entiende que, a los efectos del ordenamiento jurídico tributario español, los activos aportados a la Fundación siguen siendo propiedad del consultante, dado que el mismo conserva, según manifiesta el consultante, facultades inherentes a la titularidad jurídica de los bienes que forman parte del patrimonio de ésta y, por tanto, las distribuciones realizadas por la Fundación a favor del Consultante no deberían considerarse transmisiones de la fundación al consultante.
La cuestión planteada por el consultante consiste en determinar si el control que una persona tiene de una persona jurídica implica que el patrimonio de ésta deba entenderse necesariamente a efectos tributarios como de la titularidad de la persona que controla a la entidad y no de esta última.
Al respecto, debe hacerse una primera precisión. Frente a lo manifestado en el escrito de consulta, una fundación privada con personalidad jurídica propia no es un “Trust” ni puede asimilarse a éste a dichos efectos, ya que los “Trusts”, sin entrar en los problemas jurídicos que plantea su naturaleza respecto al derecho español y continental, carecen en todo caso de personalidad jurídica, no siendo en consecuencia titulares de los bienes o derechos que lo integran, titularidad que corresponderá a otros sujetos intervinientes en el “Trust”, a diferencia de una entidad con personalidad jurídica y patrimonio propio, circunstancias que según manifiesta el consultante, concurrirían en la fundación privada de Curazao a que se refiere la consulta.
A su vez, debe tenerse en cuenta que el hecho de que una persona ostente el control de una entidad con personalidad jurídica y en consecuencia pueda decidir el destino de su patrimonio, no implica, como manifiesta el consultante, que la aportación de bienes o derechos que dicha persona realice en favor de la entidad no suponga una transmisión jurídica de carácter irrevocable. Así, por ejemplo, los artículos 12 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (BOE de 3 de julio), regulan las sociedades de capital unipersonales o de un único socio, estableciendo su personalidad jurídica y patrimonio propios, distintos a los del socio, y sin que en dicha regulación se limiten los efectos plenos traslativos del dominio que los contratos entre sociedad y socio puedan tener, a pesar del control que en este caso el socio tiene de la sociedad y su capacidad decisoria respecto al destino del patrimonio de la sociedad unipersonal.
Por lo tanto y en términos generales, debe concluirse que el control que una persona pueda ostentar en una entidad con personalidad jurídica, no implica que el patrimonio propio de dicha entidad no deba atribuirse a efectos fiscales a dicha entidad sino a la persona que ostenta el control de la entidad. Lo contrario equivaldría a negar la personalidad jurídica de la entidad.
Respecto a la negación de dicha personalidad, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 28 de Mayo de 1984, se refiere a la doctrina del levantamiento del velo en los siguientes términos: "Ya desde el punto de vista civil y mercantil, la más autorizada doctrina, en conflicto entre seguridad jurídica y justicia, valores hoy consagrados en la Constitución (arts. 9.3 y 1.1), se ha decidido prudencialmente y según casos y circunstancias por aplicar, por vía de equidad y acogimiento del principio de la buena fe (art. 7.1 del Código Civil), la tesis y práctica de penetrar en el substratum personal de las entidades o sociedades a las que la ley confiere personalidad jurídica propia con el fin de evitar que, al socaire de esa ficción o forma legal (de respeto obligado, por supuesto), se puedan perjudicar intereses privados o públicos o bien ser utilizada como camino de fraude (art. 6, 4 del Código Civil), admitiéndose que los jueces puedan penetrar ("levantar el velo jurídico") en el interior de esas personas para evitar el abuso de esa independencia (art. 7.2 del Código Civil) en daño ajeno o de "los derechos de los demás" (art. 10 de la Constitución), o contra intereses de los socios, es decir, de un mal uso de su personalidad; de un "ejercicio antisocial" de su derecho (art. 7.2 del Código Civil), lo cual no significa que haya de soslayarse o dejarse de lado la personalidad de ambas entidades, sino sólo constatar a los efectos de tercero de buena fe (el actor y recurrido perjudicado), cuál sea la auténtica y "constitutiva" personalidad social y económica de la misma, a los efectos de la como ha dicho la doctrina extranjera, "quien maneja internamente y de modo unitario y total un organismo no puede invocar frente a sus acreedores que existen exteriormente varias organizaciones independientes, "menos cuando el control social efectivo está en manos de una sola persona, sea directamente o a través de testaferros o de una sociedad",(subrayado por esta Sala) según la doctrina patria"
Por su parte, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003, referida a un procedimiento tributario, se manifiesta: “Se aprecia que la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo" se fundamenta en la equidad y en el principio de buena fe (art. 7.º1 Código Civil), en la superación del "fraus legis" en perjuicio de intereses legítimos de terceros (art. 6.º4 del Código Civil), en evitar el abuso del derecho y el ejercicio antisocial del mismo (art. 7.2 del Código Civil) y por último en la simulación de los actos y contratos, sin que, con buen sentido, se pronuncie sobre una sola y concreta base teórica.”
Por lo tanto, la doctrina jurisprudencial del levantamiento del velo, no implica el desconocimiento de la personalidad jurídica de la sociedad a todos los efectos (y, correlativamente, de la titularidad de bienes y derechos de la sociedad que dicha personalidad jurídica implica), considerando el Tribunal Supremo que dicha personalidad es de respeto obligado; sino que trata de evitar aquellos casos en los que se produce una utilización abusiva o fraudulenta de dicha personalidad jurídica en perjuicio de derechos o intereses de terceros de buena fe, de tal forma que, para evitar un mal uso o un ejercicio antisocial de dicha personalidad jurídica, se obvia la misma, considerando que dicha personalidad no es distinta a la de las personas a quien corresponde el control real de la sociedad.
Es decir, el levantamiento del velo societario queda limitado a las actuaciones realizadas por los Tribunales o los órganos administrativos encargados de enjuiciar dichos actos abusivos o fraudulentos, en los concretos supuestos en los que las personas que tienen el control real de la sociedad, utilizan la personalidad jurídica de ésta de una forma abusiva o fraudulenta en perjuicio de terceros de buena fe, sin que en consecuencia dicha personalidad jurídica pueda negarse de forma automática o a todos los efectos o en supuestos distintos al referido.
A lo que se une que dicha aplicación automática de la doctrina del levantamiento del velo, podría llevar a un efecto contrario a la finalidad que justifica su aplicación, en aquellos casos en los que la consideración de los bienes y derechos de la entidad jurídica, como propios de las personas que tienen el control de la entidad, implicara una tributación inexistente o inferior a la establecida legalmente para la transmisión de bienes y derechos entre dichas personas y la entidad.
A su vez, debe tenerse en cuenta que el apartado 5 del artículo 17 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, dispone que:
“Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”
Asimismo, el artículo 13 de la LGT establece que:
“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”
Conforme con lo anterior, los hechos, actos y negocios relatados en la solicitud de consulta deben calificarse conforme a la verdadera naturaleza jurídica de los mismos, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez así como de los actos o convenios de los particulares que intenten desvirtuar los elementos de la obligación tributaria.
Por último, cabe señalar que lo dispuesto anteriormente no empece la posibilidad de que, en el supuesto de cumplimiento de los requisitos legalmente exigidos, la Administración tributaria competente podría utilizar, en su caso, las instituciones de la simulación y el conflicto en la aplicación a efectos de la correcta calificación de dichos hechos, actos y negocios.
En este sentido, los artículos 15 y 16 de la LGT establecen, respectivamente, que:
“Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.”
“Artículo 16. Simulación.
1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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