IRPF - V0574-23 - 10/03/2023

Impuesto sobre Actividades Económicas

El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula, en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del citado impuesto.

La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas señala que: “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

La regla 3ª de la Instrucción señala en los apartados 2 y 3 lo siguiente:

“2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección 1.ª de las Tarifas.

3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la Sección 2.ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria ejerza una actividad clasificada en la sección 2.ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la Sección 1.ª de aquéllas.”.

La mención al artículo 33 de la Ley General Tributaria debe entenderse hecha en la actualidad al artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Además, la regla 4ª.1 de la Instrucción establece que “el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que, en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa” por lo que el sujeto pasivo deberá darse de alta en tantas rúbricas como actividades efectivamente realice.

La actividad de la enseñanza ejercida por una persona física, a efectos de su clasificación en el IAE, se distingue, por la forma en que esta se ejerce, entre actividad profesional y actividad empresarial.

A tenor de lo dispuesto en el artículo 79.1 del TRLRHL, es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de esta, quien, actuando por cuenta propia, desarrolle personalmente la actividad de que se trate.

Por el contrario, se estaría ante una actividad empresarial, a efectos del impuesto, cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.

De esta forma, si el sujeto pasivo realiza directa y personalmente la actividad de enseñanza, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Si, por el contrario, tal actividad se ejerce en el seno de una organización, centro de enseñanza, academia, etc. tal elemento de profesionalidad vinculado a la personalidad individual del enseñante habrá desaparecido para dar paso a una clara situación empresarial.

Dada la escasa información aportada en el escrito de consulta no se puede deducir el carácter de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo.

Por tanto, si el sujeto pasivo va a impartir por cuenta propia y a título individual y personal clases de baile y clases de Pilates, sin que concurran otras circunstancias que determinen la existencia de una organización empresarial, deberá darse de alta en el grupo 826 de la sección segunda de las Tarifas “Personal docente de enseñanzas diversas, tales como Educación Física y Deportes, Idiomas, Mecanografía, preparación de exámenes y oposiciones y similares”, grupo que clasifica ambas actividades.

En cambio, si se encuentra dentro del marco de una organización empresarial, deberá darse de alta en las siguientes rúbricas de la sección primera de las Tarifas:

- Por las clases de baile, en el epígrafe 933.9 “Otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía, preparación de exámenes y oposiciones y similares, n.c.o.p.”.

- Por las clases de Pilates, en el epígrafe 967.2 “Escuelas y servicios de perfeccionamiento del deporte”.

Por lo que, si en una determinada academia se imparten clases de danza y Pilates, estará obligada a darse de alta en el mencionado epígrafe 933.9, por la impartición de clases de danza, y, además, en el epígrafe 967.2 "Escuelas y servicios de perfeccionamiento del deporte", por la impartición de clases de Pilates.

Impuesto sobre el Valor Añadido

De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.

En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.

b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.

c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.

d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.

Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.

De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:

a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.

No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.

b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación y Formación Profesional, o bien la Comunidad Autónoma correspondiente.

Según los antecedentes obrantes en este Centro directivo son materias incluidas en los planes de estudios del sistema educativo español, entre otras, el flamenco, la danza clásica y las danzas folklóricas españolas.

Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en contestación vinculante de 12 de abril de 2012, número V0776-12 y la de fecha 26 de noviembre de 2013, número V3444-13, debe tenerse en cuenta que las clases de baile moderno, de salón, latino, danza del vientre y danzas orientales, a falta de otros elementos de prueba, no están en los planes de estudio por lo que no le es de aplicación la exención anterior, siendo el tipo impositivo aplicable a los mismos el general del 21 por ciento, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992.

Por otra parte, el artículo 20.uno.13º de la misma Ley prevé un supuesto de exención específico para los servicios relativos a la práctica del deporte, exención que tampoco sería aplicable a los supuestos planteados en el escrito de consulta, dado que deben efectuarse, entre otros, por entidades o establecimientos de carácter social, circunstancia que parece que no concurre en la consultante.

Asimismo, la exención del artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, no alcanza a los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes. De esta forma, debe tenerse en cuenta que es criterio de este Centro directivo, manifestada en la contestación vinculante de 5 de marzo de 2013, número V0679-13, calificar la enseñanza del método Pilates, así como su práctica, como un deporte, por lo que quedaría excluido de la exención contenida en el artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto.

En efecto, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.

El artículo 91 de la citada Ley, que regula la aplicación de tipos impositivos reducidos del Impuesto, asimismo según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el mencionado Real Decreto-ley 20/2012, ha suprimido la aplicación del tipo impositivo reducido a una serie de prestaciones de servicios, como son, entre otras, a las prestaciones de servicios a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física. Este tipo impositivo reducido se aplicaba siempre que tales servicios estuvieran directamente relacionados con dichas prácticas y no resultara aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º, de la Ley 37/1992.

En este sentido, la Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), señala:

“5.º Tipo impositivo aplicable a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física.

A partir del 1 de septiembre de 2012, tributarán al tipo general del Impuesto los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, excluidos aquellos a los que les resulte aplicable la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13.º, de esta Ley.

Por tanto, pasarán a tributar al tipo general a partir de dicha fecha, cuando no se trate de servicios exentos, entre otros:

– los servicios prestados por club náuticos, escuela de vela, actividades relacionadas con deportes de aventura (senderismo, escalada, cañones, «rafting», «trekking», «puenting» y actividades similares), boleras, hípica, las cuotas de acceso a los gimnasios, etc.,

– el uso de pistas, campos e instalaciones deportivas: uso de campo de golf, pistas de tenis, «squash» y paddle, piscinas, pistas de atletismo, etc.,

– las clases para la práctica del deporte o la educación física: las clases de golf, tenis, paddle, esquí, aerobic, yoga, «pilates», taichi, artes marciales, «spinning», esgrima, ajedrez, etc.,

– el alquiler de equipos y material para la práctica deportiva: el alquiler de tablas de esquí, snowboard y botas, raquetas, equipos de submarinismo, bolsas de palos, bolas y coches eléctricos para el desplazamiento por los campos de golf, etc.”.

En consecuencia con lo anterior este Centro directivo informa que las clases de Pilates impartidas como práctica deportiva estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), establece en su apartado 2.b).3º la siguiente calificación de los rendimientos obtenidos por los profesores en el ejercicio de su actividad económica:

“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior (retención aplicable sobre los rendimientos que sean contraprestación de una actividad profesional), se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:

a) (…)

b) En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:

(…)

3º. Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto. La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial”.

En el supuesto consultado no se indica dónde se va a ejercer la actividad, pero de los escasos datos aportados se sobreentiende que la realizará en su domicilio o en casas particulares o en academia o establecimiento abierto, por lo que en tales circunstancias la calificación de los rendimientos obtenidos por esta labor será la de derivados de actividad profesional.

Por lo que se refiere al método de determinación del rendimiento neto de la actividad a desarrollar, el método aplicable sería el de estimación directa, siendo su modalidad (salvo exclusión o renuncia) la simplificada.

Finalmente, en cuanto a la cuestión planteada sobre “compatibilidad del IRPF del régimen de artistas y régimen IRPF de estimación directa simplificada con las obligaciones fiscales”, procede indicar que no existe en el ámbito tributario incompatibilidad alguna respecto a la realización de un trabajo por cuenta ajena (el correspondiente al denominado en el escrito de consulta “régimen de artistas” y que cabe entenderlo como especialidad dentro del Régimen General de la Seguridad Social) y el desarrollo de una actividad profesional.

Lo que se comunica a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18).