Los consultante, casados en régimen de separación de bienes, son propietarios, de cinco plazas de garaje. De las cinco plazas de garaje, dos se encuentran alquiladas, una lo ha sido de forma intermitente y dos no han sido alquiladas.
Tributación de las plazas de garaje por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Determinación del rendimiento del capital inmobiliario: deducibilidad de los gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles y amortización de las mismas, renta imputable en el supuesto en el que las plazas de garaje no se encuentren arrendadas
Partiendo de la consideración de que el arrendamiento de las plaza de garaje, no se realiza como actividad económica (tal como cabe deducir del escrito de consulta), por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento de la vivienda y plaza de garaje constituyen rendimientos del capital inmobiliario, de acuerdo con el artículo 22 de la LIRPF.
El artículo 23.1 de la LIRPF, dispone lo siguiente:
“Para la determinación del rendimiento neto (del capital inmobiliario), se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º
2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
(…)”.
Por lo que se refiere a los gastos fijos y habituales que producen las plazas de garaje (comunidad, IBI, etc.), su deducibilidad (debido a la necesaria correlación de los gastos con los ingresos) sólo operará respecto a las plazas de garaje arrendadas, y en el supuesto de arrendamiento intermitente por la parte del período impositivo en que dicha plaza de garaje se encuentre arrendada. Por tanto, los consultantes no podrán deducir tales gastos cuando las plazas de garaje no se encuentren arrendadas.
En relación con la amortización de las plazas de garaje arrendadas, a efectos de la determinación del rendimiento neto de capital inmobiliario, el 14 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), regula los gastos de amortización para la determinación del rendimiento neto, señalando lo siguiente:
“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
(…)”.
Las amortizaciones, solo serán deducibles en los períodos en que las plazas de garaje a que se refiere el escrito de consulta estén arrendadas, es decir sean generadores de rendimientos de capital inmobiliario.
Las plazas de garaje no arrendadas y el período de tiempo en que la plaza arrendada intermitentemente no lo haya estado, procederá la imputación de rentas inmobiliarias, conforme a lo dispuesto en el artículo 85 de la LIRPF, que dispone lo siguiente.
“1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.
(…)”.
El precepto citado tiene como finalidad someter a gravamen una capacidad económica puesta de manifiesto por la titularidad de un inmueble o de un derecho real sobre el mismo, pero excluyendo la vivienda habitual.
En consecuencia, los consultantes deberán imputar la renta inmobiliaria de las plazas de garaje no arrendadas, y en el supuesto de arrendamiento intermitente proporcionalmente al número de días que corresponda de cada período impositivo (esto es, por el número de días en los que no ha estado arrendada), de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de la LIRPF, no contemplando este precepto la deducción de gasto alguno.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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