El padre de los consultantes, falleció el 8 de mayo de 1993, estando casado en régimen de sociedad de gananciales, y siendo propietario de una farmacia con su mujer al 50 por ciento. En la escritura de adjudicación de herencia, la citada farmacia se adjudica en un 50 por ciento a la viuda, en pago de su mitad de gananciales, y el usufructo de una sexta parte de ésta en pago de su haber hereditario, y a los consultantes, hijos del fallecido, se les adjudica por partes iguales la plena propiedad de dos sextas partes y la nuda propiedad de una sexta parte de la farmacia. Los consultantes exponen que su madre, farmacéutica de profesión, continuó desarrollando la actividad de farmacia trasladando la misma a otro local adquirido por ella, sin que recibieran compensación alguna en pago de sus derechos hereditarios respecto de la farmacia. Asimismo exponen que han obtenido el título de licenciados en Farmacia en 2013 y 2018, y en la actualidad tienen la intención de explotar conjuntamente con su madre la farmacia en la que ésta viene desarrollando su actividad, en virtud de su título de propiedad sobre la misma.
Se consulta sobre los efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la constitución de una comunidad de bienes para la explotación de la farmacia o bien de la integración en una comunidad que realizase la explotación de la misma.
El apartado 4 del artículo 103 de la Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad (BOE de 29 de abril de 1986), dispone que:
“Sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público.”.
Por su parte el artículo 4 de la Ley 16/1997, de 25 de abril, de regulación de servicios de las oficinas de farmacia (BOE de 26 de abril), que regula la transmisión de oficinas de farmacia, dispone que:
“1. La transmisión de las oficinas de farmacia únicamente podrá realizarse en favor de otro u otros farmacéuticos.
2. Las Comunidades Autónomas regularán las formas, condiciones, plazos y demás requisitos de las transmisiones de estos establecimientos.
(…)”.
Adicionalmente la Orden de 21 de noviembre de 1979, del Ministerio de sanidad y seguridad Social, por la que se desarrolla el Real Decreto 909/1978, de 14 de abril, sobre establecimiento, transmisión e integración de Oficinas de Farmacia, dispone lo siguiente:
“ (…)
Artículo 16. Al fallecer un Farmacéutico Director Técnico propietario de una Oficina de Farmacia, sus familiares deberán proceder al cierre de la Farmacia y comunicarlo en el menor plazo posible a los servicios farmacéuticos de la Delegación Territorial y al Colegio Provincial de Farmacéuticos.
Artículo 17. En caso de fallecimiento del Farmacéutico propietario, los herederos podrán proponer al Colegio, en el improrrogable plazo de un mes, el nombramiento de un Farmacéutico Regente.
Si el Farmacéutico propuesto reuniese las condiciones exigibles para ser nombrado Regente, se aceptará tal nombramiento, formalizándose ante el Colegio de Farmacéuticos el correspondiente contrato, pudiendo continuar la Farmacia abierta y prestando servicios al público, durante el plazo máximo de 18 meses, contados a partir del fallecimiento del titular propietario, al término del cual se procederá a su cierre.
Artículo 18. Si el fallecido es Farmacéutico copropietario de la Oficina de Farmacia se comunicará el hecho en la forma indicada en el artículo 16, pero no será preciso ni el cierre de la Farmacia ni el nombramiento de un Farmacéutico Regente, ya que la titularidad y responsabilidad recaerá en el copropietario que sobreviva.
No obstante, los herederos del Farmacéutico fallecido podrán optar por nombrar un Farmacéutico que les represente durante el tiempo previsto en el número 2 del artículo 6.º del Real Decreto 909/1978, de 14 de abril y en tanto se produzca alguna de las decisiones a las que se refiere el núm. 1 del mismo artículo.
Artículo 19. En el supuesto de que el cónyuge o hijos del Farmacéutico fallecido se encontrase o encontrasen cursando estudios de Farmacia en Centro Universitario Oficial, al tiempo de producirse el fallecimiento y manifestaren su propósito de continuar los estudios para ejercer en su día la profesión, como titular o titulares de la misma Farmacia, además de cumplir con las exigencias previstas en el artículo 17, deberán solicitar dentro del plazo de 18 meses, desde la fecha del fallecimiento del causante, autorización para la continuidad del funcionamiento de la Oficina de Farmacia hasta la obtención de la licenciatura, bajo la responsabilidad de un Farmacéutico Regente.
Esta solicitud se formulará al Colegio Oficial de Farmacéuticos respectivo, acompañada de las certificaciones que acrediten el cumplimiento de cada una de las circunstancias justificadas del derecho a esa continuidad.”.
De acuerdo con lo expuesto, la titularidad de una farmacia y la transmisión de la misma sólo pueden realizarse en favor de un farmacéutico, con independencia de la reserva de titularidad en favor de los hijos o cónyuge del farmacéutico fallecido, que estuvieran cursando la carrera de Farmacia, en el momento de fallecimiento.
Lo anterior motiva que en la adjudicación de herencia los consultantes no pudieron adquirir la cotitularidad de la oficina de farmacia, por lo que los consultantes no tienen ningún porcentaje de titularidad respecto del patrimonio integrado en la farmacia de su madre.
El artículo 392 del Código Civil en relación con la comunidad de bienes que dispone que: “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”.
Por lo tanto, el establecimiento de una comunidad de bienes sobre una oficina de farmacia cuya titularidad inicial es de una persona, la madre de los consultantes, supondrá la transmisión a estos últimos de un porcentaje de los elementos patrimoniales integrantes de la oficina de farmacia.
En términos generales, el análisis de la tributación de la transmisión de la oficina de farmacia requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado. Por lo que respecta a las primeras, su transmisión supondrá la obtención de un rendimiento de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
En caso de que la transmisión de la existencias fuera a título lucrativo o sin contraprestación, su donación supondrá asimismo la obtención de un rendimiento de la actividad económica, estableciendo el artículo 28.4 de la LIRPF que para su cálculo deberá atenderse al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.
Los rendimientos de actividades económicas obtenidos por la transmisión (onerosa o lucrativa) de las existencias se integrarán en la base imponible general del Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.
En cuanto al inmovilizado, tanto material como intangible, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”.
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial generada será la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes de la LIRPF.
A estos efectos, el artículo 35.3 de la LIRPF establece que, en las transmisiones a título oneroso, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
De acuerdo con el artículo 36 de la LIRPF, en las transmisiones a título gratuito, por importe real del valor de transmisión se tomará el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, siendo el valor resultante de las normas de dicho Impuesto el valor real o de mercado.
En lo que respecta al valor de adquisición, el artículo 37.1.n) de la LIRPF establece, dentro de las reglas especiales de valoración, que:
“n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor”.
Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), señala que:
“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación”.
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el importe real por el que se efectúe la enajenación, siempre que no sea inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso se tomaría éste, y el valor contable del elemento del inmovilizado material o intangible transmitido. En cuanto al inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio puesto de manifiesto en la transmisión onerosa, considerando como tal al conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga, en la medida en que no se correspondan con activos identificables, que son transmitidos junto con el resto de elementos que conforman el negocio de farmacia, la ganancia patrimonial correspondiente a su transmisión vendrá dada, no existiendo pasivos asumidos por la transmisión, por la diferencia entre el precio de venta del negocio de farmacia y la suma de los valores de mercado identificables de los activos individuales transmitidos (existencias, local, mobiliario y enseres, etcétera).
La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF. Por otro lado, no se computarán las pérdidas patrimoniales obtenidas en caso de transmisiones lucrativas (artículo 33.5.c) de la LIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
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