Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V3770-15 - 30/11/2015

En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:

1.- Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de la actividad de arrendamiento de inmuebles. Cómputo de ingresos brutos o netos a efectos de la exención. Aplicabilidad de la exención tanto a inmuebles gananciales como privativos.

En los términos descritos en el escrito de consulta, la actividad económica individual de arrendamiento de inmuebles ha de calificarse como económica en cuanto se cumple el requisito previsto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio.

Ahora bien, para la exención de dicha actividad, es preciso que constituya la principal fuente de renta para el consultante, entendiendo por tal “aquélla en la que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate”, sin que se computen las remuneraciones que traigan causa de las participaciones que el sujeto pasivo tenga en entidades que ejerzan una actividad económica siempre que representen un mínimo del 5% por sí mismo o del 20% con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado en el capital de la entidad. Todo ello de conformidad con el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Ha de tenerse presente, por otra parte, que el artículo 3.2 del citado Real Decreto y para el caso de ejercicio de dos o más actividades de forma habitual, personal y directa –como es el caso del escrito de consulta- prescribe que la exención alcanzará a todos los bienes y derechos afectos a las mismas, tomándose por “principal fuente de renta” el conjunto de los rendimientos de todas ellas.

La exención, de acuerdo con el artículo 4.Ocho.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, alcanzará no solo a los inmuebles privativos del empresario sino a los “comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges”, es decir, a los de naturaleza ganancial.

2.-Consideración como afecto a la actividad económica de un préstamo concedido por la entidad a uno de sus socios. Cómputo de los beneficios no distribuidos en empresa familiar societaria.

Para determinar si un determinado elemento patrimonial está afecto a una actividad económica, en el presente caso un derecho de crédito de la entidad frente al socio y consultante, que constituye la mayoría del activo de aquella, habrá que acudir a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme a la remisión que establece el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, que se reproduce después. El artículo 29.1.c) de la Ley 35/2006 establece que esos elementos patrimoniales han de ser “necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos”, al tiempo que excluye expresamente de tal consideración los activos representativos “de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.

Si bien el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999 admite la posibilidad de que no obstante la prohibición contenida en el I.R.P.F., puedan tales activos ser considerados, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, como afectos a la actividad económica, diversas consultas de esta Dirección General, interpretativas de la legislación de este último tributo, han señalado que la utilización exclusiva de un elemento patrimonial en una determinada actividad económica, en definitiva su afectación, podrá acreditarse mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho.

En todo caso, la valoración de tal circunstancia no corresponde a este Centro Directivo sino a los Servicios de comprobación e inspección de la Administración Tributaria, que podrán tomar en consideración, si así lo estiman oportuno, la proporcionalidad, volumen o permanencia de los activos de que se trate en función del total activo de la entidad y del tipo de actividad a que esta se dedique, entre otros parámetros económicos o financieros de la entidad que consideren oportuno para la formación de su criterio.

Se plantea, asimismo, si a efectos del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 es válido no computar ni como valores ni como elementos no afectos aquellos elementos del activo que no superen el importe del total de beneficios no distribuidos –con independencia del año de generación- pero limitado por los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez anteriores, sin discriminar en función de su reparto o no como dividendos.

En relación a este extremo, el artículo 4.Ocho.Dos establece lo siguiente:

"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

…

…

…

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

…

…

2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

…

…”.

Del texto reproducido resulta que, solamente a los exclusivos efectos de determinar la composición del activo de una entidad y de la calificación de su actividad como de gestión patrimonial y no empresarial, no se computarán aquellos elementos cuyo precio de adquisición no exceda del importe de los beneficios obtenidos y no distribuidos tanto del propio año como de los diez anteriores.

Consiguientemente, si en el acuerdo de reparto de dividendo se hace constar expresamente que se distribuye “con cargo a reservas voluntarias anteriores al ejercicio 2.000”, el beneficio obtenido tanto en el propio año de la distribución del dividendo como en el anterior al mismo tendrá la condición de no distribuido, siempre que tanto el reparto con cargo a reservas como la obtención del dividendo en ambos ejercicios tengan su oportuno reflejo contable en la entidad de que se trate.

Con independencia de lo anterior, se quiere recalcar que el hecho que determinados elementos no se deban tener en cuenta a efectos de determinar la actividad de la entidad como económica es cosa distinta de que estén o no afectos a dicha actividad, cuestión que, como antes se ha indicado, ha de valorarse por los servicios de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.

3.- En el supuesto de fallecimiento del consultante, deducibilidad por los herederos de la deuda del causante con la entidad.

En los términos previstos en el artículo 13.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, reproducido en el escrito de consulta (aunque se indique, erróneamente, el 48.1.a), tratándose de deuda contraída en documento privado, como es el caso, ha de reunir los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil o justificarse de otro modo su existencia.

En el supuesto del escrito de consulta, pudieran abonar su deducibilidad tanto la muerte del prestatario, como su reflejo contable en la entidad prestamista y la presentación ante los órganos tributarios de la Administración competente.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.