Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V2854-18 - 31/10/2018

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:

El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD- que regula el hecho imponible del impuesto, dispone en su apartado 1.b), lo siguiente:

“1. Constituye el hecho imponible:

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».”

Según el artículo 5.b), serán contribuyentes por este impuesto, “(…) en las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.”. A continuación, en los artículos 6 y 7 de la LISD se regula la obligación personal y real de contribuir, en función de si el contribuyente tiene o no su residencia habitual en España.

“Artículo 6. Obligación personal.

1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

“Artículo 7. Obligación real.

A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.”

Por su parte, el artículo 32.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), a propósito del alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone lo siguiente:

“2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:

a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones “mortis causa” y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.

A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.”

De acuerdo con el precepto transcrito, para que resulte aplicable la normativa de una Comunidad Autónoma referente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones será necesario que el rendimiento del impuesto esté cedido a dicha Comunidad Autónoma según la regla que corresponda aplicar en atención a la naturaleza mueble o inmueble del bien que se transmita y del tipo de transmisión lucrativa, “mortis causa” o “inter vivos”, de que se trate.

En el supuesto objeto de consulta, tenemos que diferenciar dos donaciones:

La donación a A, residente en la Comunidad Autónoma de Canarias, del 39,01% del capital social de la sociedad.

Se trata de una transmisión lucrativa “inter vivos” de participaciones en una sociedad, las cuales son bienes muebles. Por tanto, en principio sería aplicable la regla prevista en la letra c) del artículo 32.2 transcrito, es decir, que podría resultar aplicable la normativa de la Comunidad Autónoma donde el donatario tuviere su residencia habitual a la fecha del devengo, en este caso Canarias, dado que, según se informa, se cumpliría el requisito establecido en el apartado 5 del artículo 32, conforme al cual el donatario ha tenido su residencia habitual en esa Comunidad Autónoma durante los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo.

Sin embargo, en el supuesto consultado, también será necesario tener en cuenta lo dispuesto en el párrafo segundo de la letra b) del transcrito artículo 32.2, de acuerdo con la cual “…tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores”.

El contenido del referido artículo 108 de la Ley Mercado de Valores, actualmente se recoge en el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante LMV), que establece lo siguiente:

“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:

Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

(…)

3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.

2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.

(…)”

Por tanto, habrá que analizar el contenido de este último precepto para ver si a las participaciones que se pretende donar se le aplica esta regla especial, en cuyo caso, se considerarán bienes inmuebles, o si siguen la regla general de los bienes muebles.

Como se puede observar, el artículo 314 LMV se refiere a la transmisión de valores, estableciendo una regla general –exención del IVA y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados- aplicable a la generalidad de transmisiones onerosas de valores, y una regla especial, aplicable a determinadas transmisiones de valores que, aunque formalmente son tales, realmente, dada la composición del activo de la sociedad en cuestión, suponen la transmisión de bienes inmuebles, ya que el activo de tales sociedades está compuesto mayoritariamente por bienes de esa naturaleza no afectos actividades empresariales o profesionales, y, además, el adquirente obtiene el control de dichas sociedades –y, por ello, el de los inmuebles de su activo – o, si ya lo tenía, lo aumenta.

A juicio de este Centro Directivo, la interpretación que debe darse a la regla del artículo 32.2.b), párrafo segundo, de la Ley 22/2009, según la cual tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el actual artículo 314 de la LMV es que tal consideración de bienes inmuebles de los valores donados requiere que se cumplan todos los requisitos necesarios para la aplicación del apartado 2 del artículo 314 de la LMV. Es decir, que la consideración de bienes inmuebles de los valores no sólo no es aplicable a los valores en general, a los que se refiere el apartado 1 del artículo 314, sino que tampoco se aplicará a los valores descritos en el apartado 2 del artículo 314 (en concreto en el apartado a), “valores de sociedades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales”) si, por las características de la operación, no resulta efectivamente aplicable la regla especial del apartado 2 del artículo 314 de la LMV, según la cual será necesario que se haya pretendido eludir el impuesto, lo cual se presume cuando como resultado de la transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas, circunstancias que en principio quedan descartadas conforme a los términos del escrito de consulta, ya que el consultante pretende donar a cada hijo el 39,01% de la participación en el capital social, siendo necesario alcanzar el 50% para obtener el control de la sociedad, según el artículo 314.3 regla 2ª de la LMV.

Por lo tanto, en el caso objeto de consulta, dado que la donación de participaciones que se pretende realizar no alcanza el porcentaje exigido del capital social, en principio no resultará aplicable la regla prevista en el artículo 32.2.b), de la Ley 22/2009, referida a bienes inmuebles, sino, tal y como antes se apuntaba, la de la letra c) de dicho artículo y apartado, relativa a bienes muebles. En consecuencia, la donación de las participaciones sociales se regirá por la normativa aprobada al respecto por la Comunidad Autónoma de Canarias, dado que la residencia habitual del donatario está en esta comunidad.

Todo ello, sin perjuicio de que mediante la referida transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los citados impuestos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, pudiendo ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes.

Por su parte, el artículo 34 de la LISD establece unas normas generales para la gestión y liquidación del impuesto, estableciendo:

“1. La competencia para la gestión y liquidación del impuesto corresponderá a las Delegaciones y Administraciones de Hacienda o, en su caso, a las oficinas con análogas funciones de las Comunidades Autónomas que tengan cedida la gestión del tributo.

2. Las Comunidades Autónomas podrán regular los aspectos sobre la gestión y liquidación de este impuesto según lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. Cuando la Comunidad Autónoma no hubiese regulado dichos aspectos, se aplicarán las normas establecidas en esta Ley.

3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la competencia para establecer como obligatorio el régimen de autoliquidación del Impuesto corresponde al Estado, que introducirá en la Ley del Impuesto las Comunidades Autónomas en las que se haya establecido dicho régimen.

4. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se establece el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter obligatorio en las siguientes Comunidades Autónomas:

(…)

Comunidad Autónoma de Canarias

(…)”

Por lo tanto, en la donación efectuada al hijo A se aplicará la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma de Canarias en los términos previstos en la Ley 22/2009, teniendo esta comunidad la competencia liquidadora y siendo obligatoria la autoliquidación.

En cuanto a la valoración de las participaciones, la LISD establece en el artículo 9 b) que la base imponible del impuesto la constituye, “En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducible”. Así las participaciones se deben valorar por su valor real.

Por último, en cuanto la posibilidad de aplicar bonificaciones o reducciones, se podrán aplicar las previstas en la normativa estatal y la que haya aprobado la Comunidad Autónoma, no siendo este Centro Directivo competente para contestar aspectos relativos a la aplicación de las disposiciones sobre reducciones o bonificaciones que haya dictado la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias, tal y como recoge el artículo 55.2 a) de la Ley 22/2009.

La donación a B, residente en Irlanda, del 39,01% del capital social de la sociedad.

Se trata de una transmisión lucrativa “inter vivos” de participaciones en una sociedad domiciliada en España, las cuales son bienes muebles, tal y como se ha analizado anteriormente. La donación de participaciones constituiría hecho imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con tributación por obligación real ya que en este caso la donataria que reside en Irlanda adquiere elementos patrimoniales situados, que pueden ejercitarse o deben de cumplirse en territorio español (artículo 7 LISD). En este caso, y tal y como se desprende del artículo 32.2 de la Ley 22/2009, no hay un punto de conexión a una concreta Comunidad Autónoma, del que resulte su capacidad normativa y la atribución del rendimiento. Sin embargo, la DA2ª introduce la adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), y la regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes, según la cual:

“Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.

1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas:

(…)

e) En el caso de la adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos», los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.

Dos. Regulación de la declaración-liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.

Los contribuyentes, que deban cumplimentar sus obligaciones por este impuesto a la Administración Tributaria del Estado, vendrán obligados a presentar una autoliquidación, practicando las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible. Al tiempo de presentar su autoliquidación, deberán ingresar la deuda tributaria resultante en el lugar, forma y plazos determinados reglamentariamente por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.”

En consecuencia, será de aplicación la legislación estatal aunque se podrá aplicar la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los bienes que se adquieren más tiempo de los últimos cinco años La autoliquidación a realizar por la donataria no residente habrá de hacerse ante la Administración tributaria competente para la gestión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que será, en este caso, la Administración tributaria del Estado (Oficina Nacional de Gestión Tributaria-Sucesiones no residentes), que ostenta la competencia liquidadora. Por último, las participaciones se valorarán por su valor real según prevé el artículo 9b) LISD y además de las reducciones, deducciones y bonificaciones previstas en la normativa estatal se podrán aplicar la previstas en la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma correspondiente según lo expuesto.

CONCLUSIONES:

Primera. La donación a su hijo A, residente en la Comunidad Autónoma de Canarias, del 39,01% del capital social de la sociedad:

Se trata de una transmisión lucrativa “inter vivos” de participaciones en una sociedad en la que la donataria es residente en territorio español, por lo que tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación y por obligación personal.

Las participaciones transmitidas son bienes muebles. Por tanto, será aplicable la normativa de la Comunidad Autónoma donde el donatario tiene su residencia habitual a la fecha del devengo, en este caso Canarias, teniendo esta comunidad la competencia liquidadora y siendo obligatoria la autoliquidación.

Las participaciones se deben valorar por su valor real. En cuanto a bonificaciones o reducciones, se podrán aplicar las previstas en la normativa estatal y las que haya aprobado la Comunidad Autónoma.

Segunda. La donación a su hijo B, residente en Irlanda, del 39,01% del capital social de la sociedad:

Se trata de una transmisión lucrativa “inter vivos” de participaciones en una sociedad domiciliada en España, en la que la donataria reside en Irlanda. Esta donación constituiría hecho imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación, tributando por obligación real.

Conforme a la DA2ª que regula la adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre, será de aplicación la legislación estatal aunque se podrá aplicar la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los bienes que se adquieren más tiempo de los últimos cinco años.

La autoliquidación a realizar por la donataria no residente habrá de hacerse ante la Administración tributaria del Estado (Oficina Nacional de Gestión Tributaria-Sucesiones no residentes), que ostenta la competencia liquidadora. Por último, las participaciones se valorarán por su valor real y además de las reducciones, deducciones y bonificaciones previstas en la normativa estatal se podrán aplicar las previstas en la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma correspondiente según la regla expuesta.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.