Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos - V1898-23 - 29/06/2023

En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:

El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) –en adelante LIP– establece la exención en los términos siguientes:

“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos de este impuesto:

(…)

Ocho.

Uno. (…)

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".

Por lo tanto, para que la consultante pueda aplicar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de las participaciones de las que es titular se deben cumplir las condiciones previstas en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.

En primer lugar, en relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si dicha entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece que “[p]ara determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”. El artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 1 de enero) –en adelante LIRPF– establece lo siguiente:

“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.

[...]

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

Como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V0638-13, de 1 de marzo de 2013; V0953-17, de 17 de abril de 2017; V2513-18, de 18 de septiembre de 2018; por todas) para que el arrendamiento de inmuebles constituya actividad económica, debe tener al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa; estos requisitos sólo se entenderán cumplidos si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, con independencia de que la persona empleada sea un familiar.

Por otro lado, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta se cumpliría la condición prevista en el apartado b) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, ya que la consultante tiene el 100 por cien de las participaciones en la entidad.

Finalmente, en relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, según el escrito de consulta es una de las hijas de la consultante la que ejerce estas funciones mediante el cargo de gerente, percibiendo por ello una retribución que representa la totalidad de sus ingresos por rendimientos de trabajo y actividades económicas.

De acuerdo con la doctrina de este centro directivo (V2317-17, de 13 de septiembre de 2017; V0036-18, de 11 de enero de 2018; V0094-19, de 15 de enero de 2019) y la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 1776/2016, de 14 de julio de 2016 y STS 1198/2016, de 26 de mayo de 2016), no se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de las participaciones, pudiendo corresponder estas a cualquier integrante del grupo familiar. Este requisito se entenderá cumplido en el grupo de parentesco, formado en este caso por la consultante y su hija, en la medida en que al menos uno de sus miembros ejerce funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una retribución que representa más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

Por lo que se refiere a las funciones de dirección, si bien el cargo de gerente que ostenta la hija de la consultante es uno de los enunciados en el listado previsto en el párrafo 2 del art.5.1.d) del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 6 de noviembre), debe recordarse que este listado es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección, como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1353-13, de 19 de abril de 2013, V1155-14, de 28 de abril de 2014 y V4736-16, de 10 de noviembre de 2016, entre otras). En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este centro directivo en STS, Sala de lo Contencioso, de 18 de enero de 2016 (ROJ: STS 15/2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 2316/2015, FJ 5º), lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización. La apreciación de esta última cuestión por tratarse de una cuestión fáctica, corresponderá a la Administración tributaria gestora competente.

Por lo tanto, en el presente caso, de la información facilitada parece que las funciones que desempeña actualmente la hija de la consultante en la entidad implica el ejercicio de las funciones propias de dirección en la misma, dando cumplimiento a lo previsto en el apartado c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP y no las propias de gestión de la actividad de arrendamiento como empleado con contrato laboral y a jornada completa que exige el artículo 27.2 de la LIRPF para que la actividad de arrendamiento pueda considerarse una actividad económica. En cualquier caso, estas funciones –funciones directivas y gestión de la actividad de arrendamiento– no pueden recaer en una misma persona, ya que el artículo 27.2 LIRPF exige que exista un contrato laboral –de acuerdo con la normativa vigente en esta materia– y que sea a jornada completa –no pudiéndose compatibilizar con el ejercicio de otras funciones en esta u otra entidad– percibiendo una remuneración por la prestación a la entidad de servicios propios de su actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, y, por tanto, distintos de los derivados del ejercicio de funciones directivas. No entendiéndose cumplido este requisito, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 13 de noviembre de 2008, recurso de casación 2578/2004, ROJ: STS 7060/2008; sentencia de 11 de marzo de 2010, recurso de casación 10315/2003, ROJ: STS 2629/2010; por todas), cuando se suscriba un contrato laboral de alta dirección y se desempeñen únicamente las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo, por cuanto su “vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes”.

Por último, sobre la posibilidad de aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) en la donación por parte de la consultante de la nuda propiedad de las participaciones a sus hijos, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), las consultas tributarias han de ser formuladas por los obligados tributarios mediante un escrito dirigido al órgano competente para su contestación, con el contenido que se establezca reglamentariamente. En el presente caso, el escrito de consulta remitido no se ha planteado por los obligados tributarios en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, esto es, los donatarios, por lo que no procede a contestar sobre la cuestión relativa al mencionado impuesto.

CONCLUSIONES:

Primera: En relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si la entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Conforme a la doctrina de este centro directivo, para que el arrendamiento de inmuebles constituya actividad económica, debe tener al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa; estos requisitos sólo se entenderán cumplidos si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, con independencia de que la persona empleada sea un familiar.

Segunda: De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta se cumpliría la condición prevista en el apartado b) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.

Tercera: En relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) relativo al ejercicio de funciones directivas, en el presente caso se entendería cumplido en el grupo de parentesco, ya que es una de las hijas de la consultante la que ejerce estas funciones, percibiendo por ello una retribución.

Cuarta: Por otro lado, si bien el cargo de gerente que ostenta la hija de la consultante es uno de los enunciados en el listado previsto en el párrafo 2 del art.5.1.d) del Real Decreto 1704/1999, debe recordarse que este listado es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección. En consecuencia, lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización. La apreciación de esta última cuestión por tratarse de una cuestión fáctica, corresponderá a la Administración tributaria gestora competente.

Quinta: En el presente caso, parece que las funciones que desempeña actualmente la hija de la consultante en la entidad implica el ejercicio de las funciones propias de dirección en la misma, dando cumplimiento a lo previsto en el apartado c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP y no las propias de gestión de la actividad de arrendamiento como empleado con contrato laboral y a jornada completa que exige el artículo 27.2 de la LIRPF para que la actividad de arrendamiento pueda considerarse una actividad económica. En cualquier caso, estas funciones no pueden recaer en una misma persona, ya que el artículo 27.2 LIRPF exige que exista un contrato laboral y que sea a jornada completa, no pudiéndose compatibilizar con el ejercicio de otras funciones en esta u otra entidad, percibiendo una remuneración por la prestación a la entidad de servicios propios de su actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, y, por tanto, distintos de los derivados del ejercicio de funciones directivas.

Sexta: Por último, sobre la posibilidad de aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, en la donación por parte de la consultante de la nuda propiedad de las participaciones a sus hijos, el escrito de consulta no se ha planteado por los obligados tributarios en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, esto es, los donatarios, por lo que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003 no procede a contestar sobre la cuestión relativa al mencionado impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.