El 16 de noviembre de 2005 D J y Dª J vendieron a D M y Dª M un inmueble de su propiedad por un precio aplazado y con reserva de usufructo a favor de los vendedores. El 7 de marzo de 2013 falleció DJ habiendo otorgado testamento a favor de su esposa como heredera universal de todos sus bienes.El 18 de junio del mismo año, se notifica a los compradores que, ante el impago del precio aplazado de la compraventa de 2005, se da por resuelta la misma, y se requiere la recuperación del dominio de la finca, a lo que respondieron los compradores manifestando que la resolución del contrato estaba supeditada a la devolución de una determinada cantidad que supuestamente habían abonado como parte del precio.Dos días después fallece Dª J dejando como herederos por partes iguales a cuatro sobrinos, dos de los cuales renunciaron pura simple y gratuitamente a la herencia, por lo que los únicos herederos son los hoy consultantes, contra quienes los compradores instaron un procedimiento judicial en reclamación de la cantidad antes aludida. Finalizado dicho referido procedimiento judicial, el fallo desestimó las pretensiones de los demandantes, salvo en cuanto al pago de los gastos del sepelio de su tío.
Si los consultantes formalizasen a día de hoy, de común acuerdo con los compradores, una escritura en la que dieran por resuelta la compraventa a consecuencia del incumplimiento del contrato por impago del precio, adjudicando el inmueble a los consultantes, en su calidad de herederos ¿Qué impuestos se devengarían a cargo de estos? En concreto:- Si estaría prescrito el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, dado que D J y Dª J fallecieron ambos en 2013.- Si estaría exenta del pago del Impuesto de Transmisiones la resolución del contrato, conforme al artículo 32.1 del Reglamento de dicho impuesto y 57.2 del Texto Refundido, ya que no se trata de una resolución contractual por mutuo acuerdo, sino por impago del precio y, por último, si se devengaría el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.
Son dos las cuestiones planteadas en la presente consulta:
1ª.- Prescripción del derecho de la Administración tributaria a practicar liquidación por las herencias de D J y Dª J, acontecidas en 2013.
2ª.- Tributación de la resolución de la escritura de compraventa celebrada en 2005, adjudicándose el inmueble a los consultantes, como herederos de los vendedores.
1ª. Prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por las herencias de DJ y Dª J acontecidas en 2013.
En este punto debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los siguientes preceptos:
- Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Artículo 25. Prescripción.
“1. La prescripción se aplicará de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria”.
- Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Art. 67. Plazos de presentación.
“1. Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:
a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento”.
- Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
Artículo 66. Plazos de prescripción.
“Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación”.
“Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción.
1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación”.
“Artículo 68. Interrupción de los plazos de prescripción.
1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario”.
Así pues, el artículo 25 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones se remite, en materia de prescripción, a la Ley General Tributaria, referencia que actualmente debe entenderse realizada a los artículos 66 y siguientes de la Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003, el primero de los cuales establece un plazo de cuatro para la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Dicho plazo se contará desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación que, en el Impuesto de Sucesiones, es de seis meses contados desde el día del fallecimiento del causante o desde a aquél en que adquiera firmeza la declaración del fallecimiento. Por último, el art. 68 de la Ley General Tributaria, regula los supuestos de interrupción de la prescripción.
En el supuesto planteado parece haber transcurrido el plazo establecido en el artículo 66 anteriormente citado, aunque se desconoce si se ha producido alguna de las circunstancias que daría lugar a la interrupción. En cualquier caso, debe señalarse que a este respecto es a la oficina liquidadora competente a la que, en función de los documentos aportados, corresponderá declarar la prescripción del impuesto, que, como cuestión de hecho que es, queda fuera de la competencia de este Centro Directivo.
2ª. Consecuencias tributarias de la resolución de la escritura de compraventa celebrada en 2005: Devolución del impuesto satisfecho y recuperación del inmueble por parte delos consultantes.
Respecto a la segunda de las cuestiones planteadas, resulta de aplicación lo dispuesto en los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)
Artículo 31
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
Artículo 57
“1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución quede firme.
2. Se entenderá que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deben llevar a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1295 del Código Civil.
3. Si el acto o contrato hubiere producido efecto lucrativo, se rectificará la liquidación practicada, tomando al efecto por base el valor del usufructo temporal de los bienes o derechos transmitidos.
4. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto no habrá lugar a devolución alguna.
5. Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda”.
Por otro lado, el Reglamento del Impuesto del ITP y AJD, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio, dispone lo siguiente:
Artículo 32. Supuestos especiales.
“1. La recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sin que a estos efectos se precise la existencia de una resolución, judicial o administrativa, que así lo declare”.
Artículo 95. Requisitos.
“1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años, a contar desde que la resolución quede firme.
No será precisa la declaración judicial o administrativa cuando la resolución sea consecuencia del cumplimiento de una condición establecida por las partes”.
A la vista de los preceptos anteriormente transcritos se puede concluir que la recuperación de la finca transmitida, producida por la aplicación de la condición resolutoria prevista en la escritura pública de compraventa para el caso de impago del precio total estipulado, no constituye una nueva transmisión, sino que es consecuencia de la resolución de la primera transmisión, esto es, de la anulación de la compraventa efectuada originalmente, debiendo analizarse al respecto dos distintas cuestiones:
A) Posibilidad de devolución del impuesto pagado en la transmisión que ahora se resuelve.
En primer lugar, cabe advertir que no se indica en el escrito de consulta los impuestos pagados como consecuencia de la compraventa que se resuelve, pero, tanto si la operación hubiera tributado por el ITP y AJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas como en la de actos jurídicos documentados, la condición de sujetos pasivos a título de contribuyente hubiera recaído sobre los compradores, quienes serían los que, en su caso, tendrían derecho a la devolución del impuesto satisfecho. Por tanto, la resolución del contrato de compraventa no produce efecto alguno para los consultantes que, como herederos de los vendedores, en ningún caso reunirían la condición de contribuyentes del impuesto satisfecho, por lo que no tendrán derecho a la devolución del impuesto en aplicación del artículo 57 del texto refundido.
2. Tributación de la ejecución de la condición resolutoria y recuperación de la finca.
Como resulta del artículo 32.1 del Reglamento del ITP y AJD, la recuperación de la finca por los vendedores se debe a la resolución de la venta original, por lo que dicha operación no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD al no haberse producido una nueva transmisión a favor de aquellos.
Ahora bien, la no sujeción de la operación a esta modalidad del impuesto producirá la sujeción de la escritura pública en que se formalice a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por cumplirse los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del citado Texto Refundido:
Tratarse de la primera copia de una escritura pública
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad.
No estar sujeto dicho acto o contrato a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITPAJD ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
CONCLUSIÓN
1. Aunque en el supuesto planeado parece haber transcurrido el plazo establecido en el artículo 66 de la Ley General Tributaria para que tenga lugar la prescripción, se desconoce si se ha producido alguna de las circunstancias que daría lugar a su interrupción. En cualquier caso, debe señalarse que, a este respecto, es a la oficina liquidadora competente a la que, en función de los documentos aportados, corresponderá declarar la prescripción del impuesto, que, como cuestión de hecho que es, queda fuera de la competencia de este Centro Directivo.
2. La recuperación del dominio por los herederos de los vendedores no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD como resulta del artículo 32.1 del Reglamento del ITP y AJD, lo que determina la sujeción de la escritura pública en que se formalice dicha recuperación a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por cumplirse los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del Texto Refundido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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