Impuesto de sociedades - V3525-19 - 23/12/2019

1. El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.2.1ºb) de la LIS define la escisión parcial como aquella operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, señalando que: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de dicha normativa, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.

Sin embargo, dado que la operación planteada consistiría en una escisión parcial impropia, puesto que la entidad beneficiaria (A) participa en la totalidad del capital de la entidad escindida (B), en la medida en que esta operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no como una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, igual consideración tendrá a efectos fiscales, en cuyo caso la operación planteada de escisión parcial impropia podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.

Por otra parte, en la medida en que la sociedad consultante se plantea una operación de reestructuración empresarial consistente en escindir una de las ramas de actividad, aportándola a otra sociedad, permaneciendo la otra rama en la consultante.

El artículo 76.4 de la LIS establece que:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

Estas circunstancias se cumplirían en el caso planteado, respecto del patrimonio transmitido, en la medida en que la entidad consultante cuente con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios, que permita desarrollar el negocio de distribución de alimentación animal de mascotas, siendo determinante de una rama de actividad en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS.

De la misma forma, dichas circunstancias también se cumplirían respecto del patrimonio que se mantiene en la sociedad, en la medida en que la entidad consultante cuente con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios, que permita desarrollar el negocio de fabricación de productos de alimentación animal de mascotas, siendo determinante de una rama de actividad en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS.

Por lo tanto, si se cumple lo señalado en los párrafos anteriores, la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Mejorar en la previsión del negocio, lo que permitirá una adecuada reacción a los cambios del mercado.

-Toma de decisiones relativa a los precios de los productos más adecuada.

-Mejora sustancial en la determinación del adecuado nivel de inventario de los productos.

-Racionalización de la estructura y eliminación de duplicidades en áreas tales como logística, administración, finanzas, servicios de atención al cliente.

-Integración del modelo de distribución física del canal retail en A, generando ahorros en el coste de distribución y mejorando el servicio prestado al cliente.

-Simplificación de los procesos administrativos logísticos tanto para el negocio como para el cliente.

-Integración en el servicio de atención al cliente del canal especializado, generando ahorro de costes y reduciendo la estructura.

-Integración en el proveedor logístico de A, lo que genera una reducción de costes logísticos para ambas compañías al integrarse conjuntamente los volúmenes de A y B dando lugar a mejores tarifas del proveedor logístico y permitiendo el acceso a grandes clientes del canal especializado al tener estos la base de operaciones en el centro peninsular.

-Acceso a instalaciones más automatizadas y eficaces.

-Unificación de almacenes en Canarias, generando mejores tarifas de almacenaje y mejora de gestión de stocks.

-Simplificación administrativa del proceso de facturación, tanto internamente como de cara al cliente, mejorando la imagen empresarial para evitar la confusión entre clientes y proveedores que suponía la existencia de utilizar denominaciones distintas a efectos comerciales.

-Mejora de la situación financiera, asegurando la estabilidad y poniendo fin a la situación de desequilibrio patrimonial que se venía produciendo.

Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

El hecho de que la entidad escindida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las entidades afectadas son operativas y la operación planteada redunde positivamente en la actividad desarrollada por la entidad adquirente o refuerce y mejore la situación patrimonial de esta entidad. Ello podría llevar a considerar que la operación proyectada no tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad escindida.

2. Antes de entrar a analizar la posible transmisión por parte de la entidad escindida de las bases imponibles negativas pendientes de compensación, se partirá de la presunción de que dichas bases imponibles negativas derivan exclusivamente de la actividad de distribución. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

En relación a la subrogación de bases imponibles negativas, el artículo 84.2 de la LIS establece:

“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”

Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece que:

“1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrará en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.

Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.

Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.

(…)

3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.

No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.

(…)

7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

(…)

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”

En virtud de lo anterior, la sociedad A se subroga en el derecho de la entidad B a compensar las bases imponibles negativas generadas en dicha sociedad que se correspondan con los resultados generados con la rama de actividad transmitida, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta de la LIS anteriormente reproducidos.

A estos efectos, el espíritu y finalidad de esta disposición debe interpretarse en el sentido de que su objeto es evitar que una misma pérdida pueda ser compensada dos veces. En el caso planteado, esa doble compensación se podría producir, en primer lugar, a través de un deterioro de valor de la participación que A tiene en B que hubiera sido fiscalmente deducible, y, en segundo lugar, mediante la correspondiente compensación de dichas bases imponibles negativas en sede de la sociedad absorbente A.

Por tanto, la finalidad del precepto es evitar que la misma pérdida pueda ser objeto de aplicación dos veces. Por ello, la base imponible negativa pendiente de compensar en sede de la entidad transmitente B estaría limitada por el importe de la depreciación que, en su caso, hubiera sido fiscalmente deducible en sede de A.

No obstante, teniendo en cuenta que los preceptos señalados tratan de evitar un doble aprovechamiento de las pérdidas generadas en la entidad transmitente (B), en caso de que el deterioro registrado por la sociedad A en relación con las participaciones en B no sea un deterioro definitivo, porque se ha producido su efectiva reversión fiscal en A con carácter previo a la operación, las bases imponible negativas pendientes de compensar en B no se minorarán en los deterioros que hubieran revertido fiscalmente.

En relación con los deterioros pendientes de revertir, en la medida en que la entidad A ha dado de baja parte de su participación en B para recibir el patrimonio escindido, deberá aplicar lo dispuesto en el último párrafo del apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS. Esto supone que el deterioro pendiente de revertir asociado a la participación que se da de baja con ocasión de esta operación se integra en base imponible, con el límite de la renta positiva que se produce en esta operación.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.