El grupo X, en cumplimiento de sus planes estratégicos, viene realizando diversas operaciones corporativas orientadas a fortalecer su posición competitiva dentro del sector financiero, caracterizado por la caída de los márgenes, los fuertes requerimientos de recursos propios para las entidades de crédito y el entorno altamente competitivo del mercado de servicios financieros.Dentro de las citadas operaciones corporativas, la consultante A (integrante del grupo X) ha adquirido más del 99% de la sociedad española B, entidad que viene tributando hasta la fecha de acuerdo con la normativa fiscal de Guipúzcoa en el Impuesto sobre Sociedades, por aplicación de los dispuesto en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo.El grupo X, en cumplimiento de los objetivos estratégicos y de negocio antes comentados, ha decidido llevar a cabo la fusión por absorción de B por parte de A, operación que se ha estructurado conforme a lo previsto en los artículos 50 y 51 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, al ostentar A de modo directo más del 90% del capital social de la sociedad absorbida.Se establece el día 1 de enero de 2021 como fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad absorbida, B, se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad absorbente, A.En relación con esta fusión, los motivos económicos que han llevado a la decisión de integrar A con B a través de esta operación han sido los siguientes:.- Aprovechamiento de sinergias: la fusión permite aprovechar las sinergias existentes de las que no puede beneficiarse debido a la subsistencia de dos estructuras separadas, aglutinando las capacidades de gestión del grupo y facilitando una gestión societaria más eficiente. Circunstancia que se considera especialmente positiva en el actual contexto del sector bancario caracterizado por la continuidad de un entorno de bajos tipos de interés con el consiguiente efecto en los márgenes, los fuertes requerimientos de recursos propios para las entidades de crédito y el entorno altamente competitivo del mercado de los servicios financieros, que se ha abierto a nuevos actores distintos de las entidades financieras tradicionales..- Simplificación de la estructura operativa: la fusión permitiría simplificar la estructura organizativa del grupo, eliminando así las ineficiencias y facilitando la comunicación y aprovechando las economías de escala a generar..- Mejora de las posición competitiva en el sector financiero español: La sociedad absorbida está implantada de modo significativo en segmentos de mercado y ámbitos geográficos en los cuales la sociedad absorbente tiene escasa presencia, por lo que la fusión conllevará una evidente mejora del grupo dentro del sector financiero español..- Reducción de costes de gestión: la fusión permitiría reducir costes operativos y asociados al cumplimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales, así como de auditoría de cuentas, redundando todo ello en una mayor eficiencia organizativa y mejorando así los resultados del grupo, evitando duplicidades innecesarias e incrementando la transparencia del grupo frente al mercado y los inversores.
1.- Si la operación de fusión puede acogerse al régimen especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS y si concurren motivos económicos válidos.2.- Confirmación de que A no deberá integrar en su base imponible renta alguna derivada de la anulación de su participación en B como consecuencia de la fusión.3.- Confirmación de que los bienes y derechos transmitidos en virtud de la operación de fusión conservaran en sede de A el valor fiscal y fecha de adquisición que los mismos tuvieran en B con anterioridad a efectuarse la misma.4.- Que en la medida en que, con ocasión de la fusión por absorción acogida al régimen de neutralidad, B deje de tributar en el territorio histórico de Guipúzcoa, se producirá la transmisión a favor de A de los derechos y las obligaciones tributarias de B generadas en ejercicios anteriores que estuviesen pendientes de aplicación (bases imponibles negativas, deducciones en cuota y ajustes pendientes de aplicar o revertir derivados de la limitación a la deducción de gastos financieros o de la amortización de fondo de comercio) con independencia de que dichos derechos y obligaciones fiscales hayan nacido al amparo de normativa foral propia (normativa foral guipuzcoana) y se transmitan a la entidad adquirente (A) que se rija por una legislación distinta (territorito común). Todo ello sin perjuicio de la facultad que asiste a la administración de competente del territorio en el que se hayan generado dichos créditos y/o ajustes de la comprobación de la procedencia y cuantía de los créditos fiscales que se pretendan aplicar en distinto territorio.
La presente consulta sustituye a otra anterior, con número V1818-23 y fecha de salida de registro de este Centro Directivo 22 de junio de 2023.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Respecto a la fusión por absorción de las entidades participadas por la consultante, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidad consultante y la entidad participada por ella pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción en la que la entidad consultante A absorberá a la entidad B, por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril y cumple, además, lo dispuesto en el artículo
76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Dado que, en el supuesto planteado, la sociedad A (sociedad absorbente) participa en más del 99% de la sociedad absorbida, sociedad B, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 82.1 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital o en los fondos propios de la entidad transmitente en, al menos un 5 por ciento, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación. Tampoco se producirá dicha integración con ocasión de la transmisión de la participación que ostente la entidad transmitente en el capital de la adquirente cuando sea, al menos, de un 5 por ciento del capital o de los fondos propios”.
Por tanto, teniendo en cuenta que en el caso planteado en el escrito de consulta la entidad consultante absorbente participa en más del 99% del capital social de la sociedad absorbida, no se integrará renta alguna en la base imponible de la entidad consultante como consecuencia de la anulación de la participación.
Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(...).”
Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”.
La aplicación del régimen especial determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de fusión.
Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS.
Por el contrario, de no resultar de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, deberá acudirse a lo dispuesto en el artículo 17 de la LIS, por lo que las entidades transmitentes deberán integrar en sus respectivas bases imponibles la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal y la sociedad A deberá valorar, a efectos fiscales, los bienes y derechos adquiridos, a su valor de mercado.
Asimismo, y en la medida en la que la LIS no dispone otra cosa, la retroacción contable tendrá plenos efectos tributarios.
En relación a subrogación de la entidad absorbente en los derechos y obligaciones de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
3. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas.”
Es doctrina reiterada de este Centro Directivo que la aplicación del mencionado precepto determina la subrogación, a efectos fiscales, de la entidad adquirente, en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente imputables a los bienes y derechos transmitidos, en las mismas condiciones y requisitos.
En el escrito de consulta, la entidad consultante manifiesta que, en el momento de llevar a cabo la fusión por absorción planteada, la sociedad B contaba con bases imponibles negativas pendientes de compensar y deducciones pendientes de aplicar, ambas generadas bajo normativa fiscal de Guipúzcoa.
Llegado este punto, debemos referirnos a la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba en Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco.
Dado que el Concierto Económico es el principal instrumento regulador de las relaciones de índole financiera y tributaria entre el Estado y el País Vasco, debemos acudir a él para determinar qué normativa debe regir aquellas situaciones jurídicas nacidas bajo la vigencia de una determinada normativa -en este caso la norma guipuzcoana- pero cuyos efectos no han quedado plenamente agotados en la fecha de aplicación de la nueva normativa -en este caso normativa común-.
El Concierto Económico con el País Vasco no recoge régimen transitorio alguno. Por lo tanto, es necesario traer a colación el criterio administrativo de no estanqueidad de los ordenamientos foral y estatal contenido en pronunciamientos de este Centro Directivo, en virtud del cual la legislación común y foral no se deben contemplar como compartimentos estancos sino que debe haber entre las mismas la necesaria continuidad, al objeto de cumplir con el principio de justicia tributaria que preconiza el artículo 31.1 de la Constitución y los principios de libertad de circulación y de establecimiento de personas en todo el territorio nacional que exige el artículo 139 de la Carta Magna.
Dicho criterio ha quedado definitivamente refrendando mediante Resolución de 12 de marzo de 2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Como corolario de dicho criterio, el Tribunal recoge en el Fundamento de Derecho Quinto de la mencionada Resolución lo siguiente:
“Una norma con rango de ley establece un beneficio, y el sujeto pasivo se acoge al mismo cumpliendo con lo establecido en la ley, produciéndose ex lege el nacimiento de ese beneficio fiscal, el nacimiento del derecho del sujeto pasivo al goce de ese beneficio fiscal en los términos regulados en dicha ley. Y al haber sido establecido por ley, únicamente otra norma con igual o superior rango puede hacer desaparecer dicho beneficio.
Dentro de un mismo ámbito espacial, cuando una ley establece un beneficio fiscal cuyo disfrute se alarga en el tiempo y con posterioridad dicha norma es derogada por otra ley posterior, esta última o bien opta por que dicho beneficio ya nacido desaparezca inmediatamente, en cuyo caso establecerá una indemnización que compense su pérdida, o bien opta por que dicho beneficio continúe su aplicación de acuerdo con la normativa que lo regulaba, lo que se establece en las Disposiciones Transitorias. Es decir, producido un cambio en la normativa aplicable, esa partida pendiente de deducción, ese derecho surgido al amparo de la normativa anterior, sigue siendo de aplicación con arreglo, no a la nueva normativa, sino con arreglo a la normativa que reguló su nacimiento.
Se trata en todo caso de salvaguardar un derecho adquirido por el sujeto pasivo por ley. El sujeto pasivo decide actuar en base a lo que una ley establece, adecúa su conducta a la ley para conseguir un beneficio fiscal que la ley establece realizando una determinada inversión. Y la realiza porque la ley le "subvenciona" dicha inversión a través de ese beneficio fiscal. Por ello, iría en contra de la seguridad jurídica el que, sin compensación alguna, por un cambio normativo se privara al sujeto que se acogió a dicho beneficio del disfrute del mismo. Y es que, en suma, aquí no se trata de la libertad del legislador para regular los beneficios fiscales, sino del respeto a los derechos adquiridos. Tal como señala el Tribunal Constitucional en relación con el artículo 9.3 de la Constitución española, "sobre el significado del principio de seguridad jurídica(...)también hemos señalado que dicho principio (...)protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente" (STC 182/1997, de28 de octubre); "el precepto constitucional no permite vigencias retroactivas que produzcan resultados restrictivos o limitativos de los derechos que se habían obtenido en base a una legislación anterior " (STC 97/1990, de 24 de mayo); no siendo admisible la retroactividad que afecte a derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto (STC 70/1998, de 19 de abril).
La especialidad en este caso radica en que no nos encontramos ante una sucesión en el tiempo de normas, ni ante normas subordinadas jerárquicamente, sino ante normas-la Norma Foral 3/1996 y la Ley 43/1995- ambas con rango de ley. En la Norma Foral se prevén determinados beneficios fiscales (art. 37 y 39) que la norma estatal no regula, planteándose qué ocurre en el supuesto en que, nacido un derecho a una deducción al amparo de la normativa foral, el sujeto pasa a regirse por la ley estatal, la cual no contempla dicha deducción.
(…)
(…) las cantidades pendientes de deducción correspondientes a beneficios fiscales generados al amparo de la normativa foral, y que no hayan sido anulados, se seguirán aplicando conforme a lo establecido en la normativa que reguló su nacimiento, en este caso la foral, aunque el sujeto pasivo
pase a estar sometido a la normativa estatal, en la cual no se contemplan dichos beneficios. Y ello sin perjuicio de la posibilidad de comprobación fiscal por los órganos de la Administración Tributaria del Estado, en los términos previstos en el artículo 22 del Concierto Económico, de los requisitos cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en la Norma Foral para el goce del beneficio. De esta forma se salvaguarda el principio de la seguridad jurídica: suma de certeza y legalidad, certeza de la norma, previsibilidad sobre los efectos de su aplicación, protección de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, pues en otro caso se verían en una situación de indefensión.”
En este punto, debe traerse a colación la abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo, en la que viene declarando, de forma reiterada desde 2021, que la compensación de BINS es un derecho, no una opción tributaria.
Así, su reciente sentencia, núm. 428/2023, de 30 de marzo de 2023, en su Fundamento de Derecho Cuarto, señala lo siguiente:
“Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible.
De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica (art 31 CE), como principio de ordenación del sistema tributario. En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá "ejercer" el derecho de compensar o "no ejercerlo", incluso, llegado el caso, "renunciar" a él.”
Con arreglo a lo anterior y dado que, siguiendo lo dispuesto en el artículo 242, apartado 4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía”, la consultante podrá continuar aplicando, tras la operación de fusión planteada, las bases imponibles negativas pendientes de compensar y las deducciones pendientes de aplicar, ambas generadas en sede de la entidad absorbida bajo normativa foral, en los periodos impositivos siguientes en los que, tras la operación de fusión mencionada, pase a tributar de acuerdo con la normativa común, con arreglo a los límites cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en su normativa de nacimiento. Así lo ha reiterado este Centro Directivo en diferentes contestaciones a consultas vinculantes (V1022-11; V0440-14; V3015-15).
Al margen de lo anterior, la entidad consultante señala que la sociedad B, en el momento de llevarse a cabo la operación de fusión planteada, había practicado unos ajustes extracontables a la base imponible derivados de la limitación a la deducción de gastos financieros o de la amortización de fondo de comercio, practicados en periodos impositivos en los que la sociedad absorbida se encontraba sometida a normativa foral, los cuales se encuentran pendientes de revertir. Los activos por impuesto diferido correspondientes a los ajustes extracontables positivos practicados, en los cuales se subroga la entidad consultante por aplicación de lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS, revertirán con arreglo a los límites y demás requisitos establecidos en la normativa de territorio común, es decir, la LIS, dado que no quedan amparados por la doctrina del TEAC anteriormente expuesta.
Y todo ello, sin perjuicio de la facultad de comprobación fiscal, por parte de los órganos de la Administración Tributaria del Estado, en los términos previstos en el artículo 19 del Concierto Económico, de los requisitos cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en la normativa foral de nacimiento.
Por último, en cuanto a facultades de comprobación se refiere, debe recordarse que el “derecho” a la compensación tal y como lo configura el Tribunal Supremo, se determina en la correspondiente autoliquidación y, dentro del período regulado por la norma, el obligado tributario puede ejercitarlo o no hacerlo (en función de la normativa tributaria). En consecuencia, tanto cuando se ejercite como cuando esté pendiente de su ejercicio, el derecho forma parte de la obligación tributaria en la que se incluye el mismo, obligación tributaria que puede ser objeto de comprobación y de liquidación en los plazos establecidos en la norma.
No se puede obviar que el “derecho” se genera cuando se cumplen los requisitos materiales que exige la norma y, se determina, en principio, a través de la propia autoliquidación tributaria por el contribuyente, sin perjuicio de que también pueda ser determinado, en su caso, por la Administración tributaria vía liquidación.
En este sentido, el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), reconoce que la liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria. Igualmente se especifica que la Administración tributaria no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento. Los datos y elementos de hecho consignados en dichas autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario, de acuerdo con el artículo 108 de la LGT.
Por su parte, el apartado 4 del artículo 119 de la LGT dispone que “En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos.”
Adicionalmente, el artículo 66 bis.2 de la LGT reconoce que el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.
Por último, la LGT también reconoce, en su artículo 115, que las facultades de comprobación e investigación de la Administración Tributaria podrán ejercerse, aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a), siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa, en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de la LGT que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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